L’avvenire di un’illusione: la capacità contributiva nel diritto tributario italiano

Marco Greggi

Professore ordinario di Diritto tributario, Università di Ferrara

Introduzione: la capacità contributiva in un sistema in divenire

Tornare a riflettere sulla natura, sulla portata e sull’efficacia del principio di capacità contributiva e sull’applicazione dell’art. 53 della Carta al diritto tributario può sembrare un’operazione ardita e inutile. La migliore letteratura italiana si è già impegnata in questa direzione da decenni: inutile, perché ogni aspetto del principio è stato pressoché esaminato nella sua totalità; ardita, dato che proprio l’autorevolezza dei contributi già pubblicati negli anni scorsi porterebbe necessariamente a valutazioni comparative dal prevedibile risultato.

Per questo motivo può forse aver senso confrontarsi con il principio di capacità contributiva in una prospettiva diversa: se è vero che la norma in questione non ha mai subito radicali cambiamenti né nel dato testuale né nell’interpretazione data dalla Corte costituzionale (salvo un adeguamento dovuto alla specificità dei quesiti di volta in volta sollevati) è anche vero che il contesto nel quale essa trova applicazione è cambiato.

Rileva infatti non solo il progressivo affermarsi del diritto eurounitario e delle ancor più recenti interpretazioni in chiave competitiva degli ordinamenti, ma anche della rilettura dei diritti fondamentali, del sorgere e del progressivo consolidarsi di principi, valori, diritti e talvolta anche interessi (la tutela dell’ambiente, la pace internazionale, la giustizia sociale, la competitività del sistema economico) che si possono porre in potenziale linea di collisione con il principio tradizionalmente inteso   e che sono in condizione di sfidarlo, e magari di eroderlo.

Questa situazione conflittuale a volte viene determinata da nuove norme (nuove interpretazioni di norme già esistenti), in altre occasioni si muove sul piano più ampio del soft law e della cultura del diritto, ma non per questo non è meno minacciosa nei confronti della lettura ortodossa del principio stesso.

Sembrerebbe così di poter parlare, oggi, di un principio sotto assedio o comunque di un criterio di riparto degli oneri pubblici che non solo ha perso centralità ma che vede diluita la sua capacità di influire sulle scelte di politica fiscale domestica. 

Mentre in passato la “capacità contributiva” veniva essenzialmente utilizzata per sindacare scelte impositive asseritamente non coerenti, oggi altre scelte di tassazione sproporzionata[[1]] vengono deliberatamente proposte e a volte introdotte proprio nell’ottica di circoscrivere il principio, invocando beni e valori di più ampia portata (l’ambiente, la pace sociale, la sostenibilità e così via).

Questa prospettiva forse può costituire uno spunto di originalità per una rivisitazione del principio di capacità contributiva nell’attuale momento storico, e l’occasione per riscoprire le sue radici e le scelte di politica fiscale fatte, e le rinunce compiute.

L’indagine sarà così strutturata in tre parti principali: una doverosa rivisitazione del principio per come è attualmente inteso nella letteratura dominante, una riflessione sulle “occasioni mancate” e le alternative rifiutate in assemblea costituente e da ultimo una ricognizione degli strumenti di “assedio” al principio (o letture alternative): sia che provengano dalla dimensione eurounitaria che da altre fonti sovranazionali, ma che siano state comunque in grado di metterne in discussione la centralità.

In conclusione, si osserverà come il dovere di concorre alle pubbliche spese in ragione della propria forza economica sia pressoché una costante di diversi ordinamenti tributari nel mondo, ma che in pochissimi casi siffatto principio sia formalizzato e in ancora meno situazioni utilizzato per fondare un sindacato di natura costituzionale. 

In questo senso la formalizzazione del principio nell’ordinamento italiano può forse essere pleonastica nella sua struttura attuale poiché da un lato o non ve n’è bisogno o dall’altro si qualifica per una portata precettiva così aleatoria da sostituire le scelte del Parlamento con quelle della Corte costituzionale, con la differenza che mentre nel primo caso si resta all’interno del circuito democratico tradizionalmente inteso (no taxation without representation) nel secondo si ricade in un contesto dai più incerti confini.

L’inquadramento sistematico del principio tra dottrina e giurisprudenza 

Nella volontà dei Costituenti l’art. 53 della Carta doveva essere la norma di chiusura del sistema dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale di cui all’art. 2, e al contempo la principale garanzia sostanziale del contribuente rispetto all’esercizio della potestà impositiva[[2]]. Solo in un momento di gran lunga successivo esso è stato utilizzato dalla giurisprudenza di legittimità in senso proattivo, a voler costituire il dovere di concorrere alle pubbliche spese, e dunque come strumento di contrasto a forme di pianificazione fiscale aggressiva quali l’abuso del diritto[[3]].

Questa duplicità funzionale (criterio di riparto dei carichi pubblici, da un lato; limite al legislatore tributario, dall’altro) rappresenta ancora oggi la cifra ermeneutica dell’intera vicenda applicativa della disposizione, e ne spiega la perdurante centralità nel dibattito scientifico, a dispetto (o forse in ragione, come chiarito in apertura) della sua formulazione volutamente aperta.

‎La giurisprudenza costituzionale[[4]] ha da tempo superato la lettura meramente programmatica della disposizione, riconoscendone la natura immediatamente precettiva e assumendola quale parametro autonomo di legittimità delle leggi d’imposta, ancorché in costante endiadi con il principio di eguaglianza-ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. sebbene con un approccio comprensibilmente cauto e sempre nel secondo dei due sensi prima tratteggiati[[5]].

In altre parole, quando la Consulta è intervenuta sulla base dell’art. 53, lo ha sempre fatto mediante uno scrutinio basato sui criteri di coerenza e congruità: di coerenza, avuto riguardo alla costruzione interna del singolo tributo tenuto conto del presupposto che si intende colpire; di congruità del riparto dell’onere, rispetto alla situazione differenziata dei consociati. 

Il riferimento a “tutti”, quale soggetto passivo del dovere contributivo, radica inoltre il principio di universalità dell’imposizione: il concorso alle spese pubbliche non è correlato allo ‎status civitatis, bensì alla relazione economicamente apprezzabile tra il soggetto (anche non residente o, più ancora, non cittadino) e la comunità territoriale che esprime il potere impositivo. 

Si tratta di un profilo tutt’altro che irrilevante nell’attuale contesto di smaterializzazione della ricchezza, ove la territorialità del presupposto costituisce uno dei nodi più problematici dell’imposizione delle imprese digitali e dove la cittadinanza continua ancora a legittimare il potere impositivo in ordinamenti come quello degli Stati Uniti d’America[[6]].

La scelta costituzionale, in questo senso, si caratterizza per una portata evidentemente garantista poiché tutela il non italiano (o il non residente) da forme di prelievo che potrebbero essere espropriatorie o comunque non allineate con il dettato della Carta. Dall’alto lato tuttavia (e quasi a una lettura rovesciata) non limita il dovere di concorrere alle pubbliche spese a coloro che traggono direttamente beneficio  

La sistemazione teorica classica del principio deve ancora oggi confrontarsi con le due grandi ricostruzioni maturate nella stagione, per così dire fondativa, del diritto tributario costituzionale. 

La prima, di matrice garantista, ha ancorato la capacità contributiva alla forza economica effettiva del soggetto, postulando che il presupposto del tributo debba necessariamente consistere in un fatto espressivo di ricchezza (reddito, patrimonio, consumo e così via) suscettibile di apprezzamento oggettivo[[7]]. In questa prospettiva l’art. 53 opera essenzialmente come norma di sbarramento: esclude dall’area della legittima imposizione i fatti economicamente neutri e vieta che il prelievo intacchi la fonte produttiva sino a risolversi in effetto ablatorio (lato sensu espropriativo). 

‎La seconda ricostruzione, di ispirazione solidaristica, ha invece letto la capacità contributiva come capacità economica “qualificata” dal dovere di solidarietà[[8]]: non ogni manifestazione di forza economica è di per sé assoggettabile a prelievo, ma soltanto quella che, alla luce del complessivo disegno costituzionale, esprime attitudine alla contribuzione, con conseguente rilevanza (in negativo) del cd. “minimo vitale” e delle esigenze essenziali della persona e della famiglia[[9]]. 

‎Su questo impianto è intervenuta, in tempi più recenti, una terza linea ricostruttiva che ha inteso emancipare la capacità contributiva dal necessario ancoraggio a indici patrimonialistici, valorizzandone la dimensione di criterio di riparto equo e ragionevole: per così dire logico e coerente con una recta ratio della scelta tributaria. 

Il legislatore potrebbe cioè assumere a presupposto qualunque fatto o posizione socialmente rilevante ed economicamente valutabile, purché il riparto che ne consegue risulti coerente, non arbitrario e rispettoso del principio di eguaglianza[[10]]. Non è difficile scorgere, dietro questa rilettura, l’esigenza teorica di dare copertura costituzionale a tributi (come l’Irap[[11]]) il cui presupposto non coincide con un incremento patrimoniale riferibile al soggetto passivo, nonché di predisporre le categorie dogmatiche necessarie ad intercettare forme nuove di ricchezza (posizioni di mercato, disponibilità di dati, esternalità negative) refrattarie agli schemi tradizionali e difficilmente inquadrabili negli indici classici di forza economica.

‎Il confronto tra le opposte sensibilità si è arricchito della riflessione sull’interesse fiscale quale valore costituzionalmente rilevante, idoneo a giustificare (entro i limiti della ragionevolezza) discipline derogatorie rispetto al diritto comune, specie sul terreno dell’attuazione del prelievo: prospettiva sviluppata con particolare finezza da chi ha ricondotto a sistema il bilanciamento tra dovere tributario e diritti costituzionali del contribuente[[12]]. 

Non sono mancate tuttavia letture in senso opposto a quella sopra tratteggiata. La letteratura[[13]], ad esempio, ha evidenziato i rischi di una dissoluzione del contenuto precettivo dell’art. 53 in un generico giudizio di ragionevolezza, rivendicando la funzione del principio quale presidio del «giusto riparto» e argine alle degenerazioni della fiscalità di gettito[[14]]. Proprio sulla base di questa seconda lettura hanno preso forma, negli ultimi anni, meccanismi di prelievo che insistono su presupposti diversi da quelli classici, economicamente misurabili in modo analitico o che prescindono dall’effettività della forza economica[[15]]. 

Quale che sia la ricostruzione prescelta, la giurisprudenza costituzionale ha consolidato un nucleo di corollari operativi del principio. 

Il primo è il requisito di effettività: la capacità colpita dal tributo deve essere reale e non fittizia[[16]], con conseguente, tendenziale, incompatibilità costituzionale delle presunzioni assolute che precludano al contribuente la dimostrazione dell’inesistenza del fatto indice, salvo che la presunzione risponda a canoni di comune esperienza e la prova contraria risulti strutturalmente impraticabile per ragioni obiettive[[17]]. 

Il ricorso a forfetizzazioni e catastizzazioni della base imponibile, fisiologico in ogni sistema di massa, incontra dunque il limite della ragionevole approssimazione alla ricchezza effettiva: la semplificazione è servente rispetto all’attuazione del riparto, non può risolversi nella creazione normativa di ricchezza inesistente[[18]].

‎Il secondo corollario è l’attualità: il prelievo deve correlarsi a una capacità presente al momento in cui sorge l’obbligazione, ciò che riverbera sul problema dell’imposizione retroattiva o anche di quella determinata in chiave prospettica[[19]]. 

L’orientamento consolidato nella giurisprudenza della Consulta esige che la ricchezza colpita, ancorché formatasi in passato, sia ragionevolmente presumibile come ancora presente nella sfera del contribuente e che l’intervento retroattivo non frustri un affidamento legittimamente riposto nella stabilità del quadro normativo[[20]]. 

‎Il terzo profilo attiene alla coerenza interna del tributo: la base imponibile e le regole di determinazione del prelievo devono risultare congruenti con il presupposto che il legislatore ha inteso colpire, in omaggio quasi al principio di non contraddittorietà[[21]]. 

È su questo terreno che si colloca il sindacato sulla deducibilità dei costi inerenti all’imposizione reddituale d’impresa (ma anche di lavoro autonomo, stante la profonda somiglianza delle due componenti reddituali dal punto di vista concettuale). 

Ove il tributo assuma a presupposto il reddito netto, l’indeducibilità integrale delle componenti negative inerenti introduce un elemento di contraddizione intrinseca che la Corte ha mostrato di non tollerare oltre la soglia della manifesta irragionevolezza; mentre per converso è pacificamente accettata l’indeducibilità (in linea di principio) delle componenti di costo dal reddito di lavoro dipendente[[22]], proprio perché appunto si tratta di regola generale che informa l’intera categoria. 

Il canone di coerenza opera, in definitiva, come proiezione analitica della capacità contributiva sulla struttura del singolo tributo, e costituisce oggi il più efficace strumento di controllo sulla legislazione d’imposta.

Se ci si sposta ancora di più dalla letteratura alla giurisprudenza emerge che l’applicazione dell’art. 53 è scandita attraverso alcune pronunce paradigmatiche, e che preannunciano le successive fasi del sindacato di legittimità costituzionale delle scelte del legislatore, e che hanno costellato l’intervento della Consulta nel corso dei decenni. 

Alla stagione della personalità dell’imposizione appartiene la declaratoria di illegittimità del cumulo dei redditi dei coniugi[[23]]: la capacità contributiva rilevante ai fini dell’imposta personale è quella del singolo soggetto passivo, sicché l’imputazione al marito dei redditi della moglie alterava il riparto in danno delle famiglie monoreddituali di fatto inesistenti, piegando la struttura del tributo a una concezione dell’unità familiare ormai incompatibile con il principio di eguaglianza tra i coniugi. 

‎Alla medesima logica di congruenza tra presupposto e differenziazione dei regimi si ascrive la censura dell’assoggettamento a Ilor dei redditi di lavoro autonomo[[24]]: un tributo concepito per colpire i redditi a matrice patrimoniale non poteva estendersi, senza contraddizione, a redditi che di quella matrice erano privi, essendo la discriminazione qualitativa dei redditi legittima soltanto in quanto sorretta da una differenza reale nella natura della fonte. Questa pronuncia rimane ancora oggi un punto di riferimento obbligato per ogni riflessione sulla discriminazione qualitativa e, più in generale, sul limite oltre il quale la tipizzazione legislativa degrada in assimilazione arbitraria. 

‎La stagione successiva è segnata dalla vicenda dell’IRAP, che in realtà ha registrato un altro momento di straordinaria importanza per il notariato (e non solo) proprio nel 2026[[25]]. Nel giudicare della legittimità del tributo regionale, la Corte ha accolto una nozione ampia di capacità contributiva quale idoneità alla contribuzione rivelata da qualsiasi indice espressivo di forza economica, individuando nel valore aggiunto prodotto dall’attività autonomamente organizzata un fatto economicamente apprezzabile, distinto dal reddito e riferibile all’organizzazione in quanto tale[[26]]. 

Lo spirito della pronuncia è stato poi confermato di recente, nel 2026, con un’altra sentenza riguardante gli studi associati notarili. In questo contesto, la Consulta ha confermato la lettura della Carta già sostenuta nel 2021[[27]], negando l’automatismo applicativo del tributo, sulla base del fatto che la struttura associativa dell’attività notarile fosse già assolutamente sintomatica di autonoma organizzazione e dunque legittimasse il prelievo Irap.

Si tratta di un arresto assolutamente condivisibile nella misura in cui fa giustizia ancora una volta di quelle presunzioni assolute indicate in precedenza, il cui utilizzo porta il prelievo tributario verso latitudini distanti dall’effettività della capacità contributiva, postulata nove dai costituenti e dalla letteratura richiamata in precedenza.

‎L’ultima stagione vede il principio misurarsi con i vincoli finanziari e con la gestione degli effetti temporali delle declaratorie di illegittimità. Emblematica la vicenda dell’addizionale Ires gravante sul settore energetico-petrolifero, censurata per l’incongruenza strutturale tra la ratio congiunturale del prelievo (la tassazione di extraprofitti) e la sua configurazione permanente e riferita all’intero reddito, ma con contestuale limitazione degli effetti della pronuncia al futuro, in nome dell’equilibrio di bilancio di cui all’art. 81 Cost.[[28]] 

La decisione ha aperto un dibattito tuttora vivo sulla tenuta della garanzia, e rivisitato a più riprese dalla Consulta proprio in ragione dello straordinario “successo” della tassazione degli extraprofitti: un principio la cui violazione, pur accertata, non ridonda in restituzione del tributo illegittimamente riscosso rischia di degradare da limite sostanziale a parametro di razionalizzazione prospettica della legislazione. 

Nella medesima linea di sindacato sulla coerenza interna si colloca, da ultimo, la censura dell’indeducibilità dell’Imu sugli immobili strumentali dalla base imponibile dell’imposizione sul reddito d’impresa[[29]]: assunto a presupposto il reddito netto, secondo la Consulta il legislatore non può negare rilevanza a un costo certo, inerente e non discrezionale senza incrinare la logica stessa del tributo.

L’art. 53 della Carta correla poi il principio di capacità contributiva a quello di progressività, che è riferito all’intero sistema tributario, e non alle singole imposte.

A differenza del primo comma, il secondo è stato tradizionalmente relegato a norma di indirizzo, insuscettibile di fondare censure puntuali: la presenza di tributi proporzionali o in misura fissa non vulnera il precetto, purché l’architettura complessiva conservi andamento progressivo, affidato in via principale all’imposizione personale sul reddito. 

Proprio l’ampiezza della portata tuttavia ha finito per sortire un effetto opposto, una sorta di erosione silenziosa ancora più evidente rispetto a quella che si vedrà dopo al § 4 sulla capacità contributiva: la progressiva fuoriuscita di intere categorie reddituali dalla base imponibile dell’Irpef (attraverso regimi sostitutivi, cedolari e imposizioni forfettarie)[[30]] che ha quasi ridotto l’imposta progressiva sul reddito (oramai l’unico tributo che rispetti autenticamente il precetto del comma 2), a una forma di prelievo speciale sui redditi di lavoro, con esiti distributivi che invertono la logica costituzionale della discriminazione qualitativa (in base alla quale la tassazione sul lavoro dovrebbe esser più mite rispetto a quella sul capitale)[[31]].

Questo scenario è stato giustificato almeno dal punto di vista metodologico attraverso l’art. 3 della Costituzione: la sottrazione di determinati redditi alla progressività esige una giustificazione razionale che non si esaurisca nella finalità di gettito o nel favor per categorie determinate. 

Seguendo questa strada, il sindacato si sposterebbe dalla progressività come risultato aggregato alla ragionevolezza delle singole deroghe: torsione argomentativa forse inevitabile, ma che conferma la tendenza dell’intero art. 53 a risolversi nel giudizio di eguaglianza.

Le alternative rifiutate e dibattito nell’Assemblea costituente 

Esaurita così l’analisi dell’art. 53, in omaggio alla dottrina dominante, non resta che riflettere su una lettura giustamente trascurata dalla letteratura sino ad ora, che riguarda le scelte “che non sono state fatte”: le proposte e le letture dell’art. 53 che sono tramontate in seno all’Assemblea Costituente dopo ampio e vivace dibattito. Lungi dal costituire un mero esercizio intellettuale, questa ricostruzione può aiutare a comprendere l’attuale portata della disposizione, e magari fornire letture a contrario che confermino (o contestino) modelli applicativi ormai consolidati.

La discussione più intensa sull’art. 53 è quella del 23 maggio 1947, ed è l’Onorevole Salvatore Scoca a porre sul tavolo la necessità di superare l’ordito normativo dello statuto albertino, ove il dovere di contribuzione era rivolto ai regnicoli[[32]] e della progressività non v’era traccia, anche se Scoca nota una “spontanea” (ma ancora insufficiente) tendenza del sistema a muoversi in questa direzione[[33]]. Ovviamente il Costituente fa riferimento alle sole imposte sul reddito, poiché di progressività in altri tributi che pure si presterebbero (come, ad esempio, l’imposta sulle successioni) non v’è traccia alcuna nel dibattito.

Scoca da un lato riconosce che l’applicazione di un tributo indiretto sul consumo genera effetti regressivi[[34]], ma la proposta che fa, e che viene poi condivisa in sede di Costituente, è quella di correggere le ingiustizie di un modello di imposizione (sui consumi) attraverso un altro (l’imposizione diretta). Come se la progressività di questa seconda finisse per compensare, in una dimensione costituzionalmente accettabile, l’altra.

Altro elemento, sul quale non emerge un dibattito tanto importante quanto forse avrebbe meritato, è il silenzioso, spontaneo passaggio, dai “regnicoli” al “tutti” nell’incipit dell’articolo nonostante fosse pervenuta da un altro Costituente[[35]], l’idea di differire il doveroso contributo ai soli cittadini.

Non è dato sapere se questa scelta silenziosa sia stata provocata dal fatto che la Commissione stava contestualmente dibattendo sullo status dei cittadini italiani all’estero e sul loro diritto/dovere di concorrere alla vita pubblica italiana, ma il fatto è che la formulazione attuale, che lega tutti al dovere di concorrere alle pubbliche spese e caratterizza in modo radicale la fiscalità internazionale italiana, è entrata così, quasi di soppiatto, nel testo della Costituzione. 

Non è mai entrata invece, nel testo, l’idea della tassazione sul reddito globale.

Anche se gran parte del dibattito dell’assemblea in materia fiscale ha riguardato l’imposizione sul reddito, la carta non ha mai sollecitato la tassazione globale (com’è oggi, e in base alla quale sono tassati in Italia i redditi ovunque prodotti se il soggetto percettore è residente[[36]]). Forme di tassazione radicate sulla fonte, pertanto (sistema territoriale puro) non dovrebbero pertanto necessariamente ritenersi in violazione dell’art. 53 della Costituzione.

Sempre per Scoca la specificità fiscale avrebbe anche giustificato violazioni del principio di uguaglianza, ma solo per leggi di imposta passate a maggioranza assoluta del Parlamento[[37]]. Si trattava probabilmente di un modo per formalizzare quella che ancora oggi è la discriminazione qualitativa e le forme di tassazione diversificate (soprattutto cedolari) che, senza la norma, devono trovare altrove (nella logica e nella ragionevolezza) la loro ragione d'essere. 

Forse l’accoglimento della soluzione proposta in sede di discussione avrebbe, se non altro, messo alla luce le divergenze rispetto al paradigma dell’uguaglianza, svelando l’escamotage sovente praticato dal legislatore e consistente nel trovare differenze (e quindi legittimare la discriminazione) anche laddove quelle non ci sono.

Sempre per gli stranieri, è nelle parole dell’Onorevole Meuccio Ruini (Presidente della Commissione per la Costituzione) che emerge la considerazione del dovere di concorrere alle pubbliche spese e dunque il richiamo al “tutti”. 

Per Ruini e per i costituenti la regola era quella secondo cui lo straniero non dovesse concorrere alle pubbliche spese, o almeno così pare in ragione della portata innovativa della proposta. Sempre secondo lo stesso Padre costituente, invece, ciò è necessario qualora ne ricorrano, nelle sue parole, “obiettive condizioni” (quelle che noi oggi decliniamo nel senso di “residenza” e di “fonte” del reddito)[[38]].

È curioso dunque osservare come il passaggio dai “regnicoli” al “tutti” sia dovuto alla volontà di chiamare anche gli stranieri al concorso delle pubbliche spese. Per loro, l’art. 53 diviene elemento legittimante la tassazione nella visione dell’Assemblea costituente, non (innanzitutto) forma di garanzia scaturente dal richiamo a principi di capacità contributiva.

Sempre frutto del lavoro dell’Assemblea è l’introduzione del concetto stesso di capacità contributiva, superando così la concezione e la cultura weimariana[[39]] che facevano riferimento a Mittel (mezzi).

Con straordinaria lungimiranza, i costituenti avevano intuito già nel 1947 che la ricchezza futura non necessariamente sarebbe stata misurata in base alla proprietà di beni, ma che avrebbe dovuto far riferimento a un indice più vasto, come tale necessariamente influenzato da intangibles e da situazioni giuridiche che manifestano forza economica senza risvolte sul diritto di proprietà o su forme di rapporto con beni (tangibili) analoghe in contenuto a questo.

L’erosione del principio: il ruolo del diritto eurounitario, della tassazione ambientale e dell’imposizione etica 

Come sottolineato in apertura, riflettere sul principio di capacità contributiva oggi significa anche fare i conti con le forme di erosione che si rivolgono ad esso. La fiscalità italiana, sollecitata anche dallo scenario europeo e internazionale, ha progressivamente espanso l’utilizzo della tassazione con finalità extrafiscali che muovono in direzioni plurime e a salvaguardia di altri valori costituzionalmente riconosciuti, e che pertanto vengono valutati in una logica di bilanciamento.

La tassazione ambientale, quella etico-salutistica, quella che tenga conto dei criteri di socialità e di inclusione sono solo alcuni dei diversi esempi che possono essere fatti di un elenco in continua espansione, che tocca, non soltanto le scienze giuridiche, ma anche quelle economiche e, da ultimo, comportamentali[[40]].

Non va poi dimenticato che presso altre giurisdizioni, come ad esempio quella statunitense, la fiscalità diretta può essere anche considerata strumento di offesa e dunque quasi bellico, in uno scenario che potremmo ascrivere alla “weaponization of taxes”[[41]].

Tornando però alla prospettiva italiana, le trasformazioni dell’economia sollecitano il principio su almeno tre fronti. 

Il primo è quello dell’economia digitale: la dissociazione tra creazione del valore e presenza fisica mette in crisi i criteri tradizionali di collegamento territoriale del presupposto, inducendo il legislatore – interno, europeo e convenzionale – a sperimentare nozioni di presenza economica significativa e meccanismi di riallocazione della potestà impositiva[[42]]. 

Sul piano dell’art. 53, il nodo teorico da sciogliere è duplice: se la partecipazione degli utenti alla creazione di valore (ha fatto ingresso anche nel diritto tributario il concetto di prosumer[[43]] (producer e consumer allo stesso tempo) e lo sfruttamento dei dati costituiscano autonomi indici di capacità contributiva riferibili all’impresa; e se il radicamento territoriale così ridefinito (superando dunque il concetto tradizionale di “stabile organizzazione”[[44]] ben noto alle scienze tributarie internazionalistiche) soddisfi il requisito di una relazione effettiva tra soggetto passivo e collettività impositrice. 

‎Il secondo fronte è quello della fiscalità ambientale. 

Il tributo ambientale in senso proprio (che presuppone l’unità fisica inquinante) pone il problema della compatibilità con un principio storicamente costruito su indici di forza economica: l’emissione o il consumo di una risorsa scarsa non esprimono, di per sé, la ricchezza del soggetto. Di più: il diritto europeo collega la tutela dell’ambiente al “polluter pays principle”, vale a dire “chi inquina paga”[[45]]. Se dal punto di vista astratto non si può essere che d’accordo con questa affermazione nelle sue linee generali, da quello operativo il legislatore si deve far carico di calibrare questo pagamento secondo meccaniche aquiliane (di talché chi inquina paga in base all’inquinamento generato, indipendentemente dalla ricchezza prodotta) oppure prettamente tributarie (intendendo in questo modo l’ambiente come un bene comune consumato e dunque un valore da reintegrare).

Anche qui, la soluzione dipende dalla premessa dogmatica: chi ammette presupposti socialmente rilevanti ed economicamente valutabili non incontra ostacoli a riconoscere nell’internalizzazione delle esternalità negative un criterio legittimo di riparto; chi mantiene l’ancoraggio patrimonialistico è costretto a recuperare la legittimità del tributo ambientale in via mediata, attraverso la funzione extrafiscale e il fondamento negli artt. 9 e 41 Cost., con l’art. 53 ridotto a un limite esterno di non confiscatorietà. 

La progressiva costituzionalizzazione della tutela ambientale, fino al riconoscimento della Carta italiana (art. 9, co. 3)[[46]], rafforza la prima opzione e sembra suggerire una lettura dell’art. 53 come norma aperta all’integrazione assiologica con gli altri principi fondamentali.

‎Il terzo fronte riguarda l’imposizione sui patrimoni informazionali e sulle posizioni di mercato delle grandi piattaforme digitali (che, in un certo modo, richiama il primo tema[[47]]). Qui la domanda non è più se un dato indice esprima ricchezza, ma chi sia il titolare della capacità che quell’indice rivela, in un contesto in cui il valore è co-prodotto da moltitudini di utenti e appropriato da pochi soggetti: a questo ha dato ancora di recente risposta l’Unione europea con una direttiva di straordinaria importanza che responsabilizza il soggetto economico, soggetto forzato dell’applicazione, introducendo modelli di solidarietà tributaria per certi versi inediti[[48]]. 

È probabilmente su questo terreno che la teoria della capacità contributiva sarà chiamata, nei prossimi anni, alla sua più severa verifica di tenuta: non diversamente da quanto accadde, nella stagione fondativa, con il passaggio dall’imposizione reale all’imposizione personale.

Considerazioni conclusive: le “frontiere mobili” della capacità contributiva 

Il bilancio della vicenda applicativa dell’art. 53 restituisce l’immagine di un principio che ha progressivamente trasferito il proprio contenuto precettivo dal piano della selezione dei presupposti a quello della coerenza del riparto, fino a fare i conti con altri principi che regolano l’intervento pubblico nell’economia, che si realizza anche mediante la leva fiscale e forme di tassazione a volte pigouviana.

Tradizionalmente il concorso alle pubbliche spese era dettato dall’appartenenza di un soggetto a un ordinamento, e questa relazione veniva letta in senso economico. Oggi diversi fattori regolano l’appartenenza di una persona a una determinata comunità (le relazioni sociali, la consapevolezza, ambientale, il consumo di risorse e così via): pare evidente che anche il dovere di contribuzione ne sia influenzato.

La capacità contributiva vive oggi, essenzialmente, come canone di razionalità distributiva: vieta l’imposizione di ricchezze fittizie, esige la congruenza tra presupposto e base imponibile, presidia (in modo indiretto, attraverso l’eguaglianza) la ragionevolezza delle differenziazioni. 

Ha tuttavia allargato così tanto il suo margine applicativo e la sua potenziale influenza da diluire il suo autentico contenuto, tanto che, come si è osservato in apertura, pochi ordinamenti europei riconoscono espressamente un principio di capacità contributiva, mentre altri lo desumono indirettamente o in via interpretativa. 

Si potrebbe così sostenere, paradossalmente, da un lato che si tratti di un principio immanente, poiché un prelievo che non lo rispetti forse non ha neppure natura tributaria, ma che, allo stesso tempo, la sua formalizzazione nella carta è tale da risultare quasi pleonastica.

‎Resta, sullo sfondo, la questione di fondo che le trasformazioni economiche ripropongono con rinnovata urgenza: se l’art. 53 sia norma che protegge una nozione data di ricchezza, o norma che affida all’interprete (e in primo luogo al legislatore, sotto il controllo della Corte che finisce però per svolgere necessariamente un ruolo politico) il compito di ridefinire continuamente ciò che, in una determinata fase storica, esprime attitudine al concorso. 

È evidente che questa seconda valenza sembra prevalere, privando però la capacità contributiva del suo contenuto più propriamente giuridico. Valutare oggi un’imposta con il metro della capacità contributiva e ritenere, con ciò, di attribuire al giudizio una valenza non altrimenti riconoscibile nei principi della prima parte della carta (solidarietà economica e sociale) pare illusorio, ma ciononostante di non scarso rilievo dal punto di vista applicativo, visto l’utilizzo che la Corte sembra farne, con successo, per intervenire sulle scelte del legislatore, depositario della sovranità.

NOTE: