Inquadramento storico dell’articolo 53 della Costituzione

Roberto Martino

Notaio in Torino, Consigliere Fondazione Italiana del Notariato, Consigliere Cassa Nazionale del Notariato

Ai sensi dell’articolo 53 della Costituzione «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività».

L’articolo di cui sopra è inserito nel titolo IV “rapporti politici” a sottolineare che la capacità contributiva esprime da un lato un criterio di salvaguardia dei diritti dei consociati e, al contempo, il loro dovere di contribuire ai bisogni dello Stato. Come sottolineato da gran parte della dottrina costituzionalistica trattasi di dovere parificabile ad altri doveri costituzionali quali quello di difesa della Patria, il dovere del voto, il dovere di fedeltà alla Repubblica e di obbedienza alla Costituzione.

I principi dettati dall’articolo 53 della Carta costituzionale trovano il loro precedente storico nell’articolo 25 dello Statuto Albertino, collocato nella parte rubricata “Dei diritti e dei doveri dei cittadini”.

L’articolo 25 dello Statuto Albertino disponeva «Tutti i regnicoli contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato». Nel rispetto del contesto storico, lo Statuto fissava da un lato l’obbligo di contribuire alle spese pubbliche e, dall’altro, imponeva un limite al potere impositivo ricondotto tuttavia al principio di proporzionalità degli averi del regnicolo. Il tutto era coerente con l’idea predominante della difesa della proprietà privata e dell’iniziativa privata.

I commentatori dello Statuto[[1]] sostenevano che l’articolo 25 fosse espressione del principio di uguaglianza, declinato tuttavia in una accezione meramente formale, trattandosi di uguaglianza di fronte alla legge. D’altra parte, lo Statuto non contemplava alcuna tutela concreta del principio di uguaglianza in senso sostanziale, incompatibile con i principi del costituzionalismo liberale ottocentesco.

Secondo quanto sottolineato dai commentatori richiamati, si configurava un principio per cui l’uguaglianza non poteva determinare un eguale trattamento tra uomini e donne (di per sé inuguali) perché in tale situazione si sarebbe attuata una evidente diseguaglianza tramite una parificazione di tutti nei beni, ossia un’uguaglianza di fatto.

Risalendo a documenti da cui lo Statuto aveva certamente tratto spunto, non si può non ricordare il principio sancito dall’articolo 13 della “Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino” del 1789, documento fondante della Rivoluzione Francese secondo il quale «Pel mantenimento della forza pubblica e per le spese di amministrazione è indispensabile una contribuzione comune; essa deve essere ripartita ugualmente tra tutti i cittadini, in ragione delle loro facoltà».

Con l’avvio dei lavori preparatori dell’Assemblea Costituente, il quadro costituzionale di riferimento dell’ordinamento fiscale fu fortemente modificato rispetto a quello dello Statuto Albertino. Emerge, dalle risultanze dei lavori preparatori, l’esigenza di attribuire alla materia fiscale un risalto particolare con il tentativo di alcune forze politiche di accentuare il profilo della redistribuzione della ricchezza. 

Ad avviso di alcuni componenti della Commissione Economica in seno alla Costituente[[2]], lo strumento finanziario si riteneva dovesse essere impiegato unicamente per raggiungere il fine di procurare allo Stato le risorse di cui ha bisogno e non per esercitare un’influenza più o meno accentuata nella distribuzione della ricchezza, nel solco di quanto prevedeva l’articolo 25 dello Statuto Albertino.

Questa opinione non fu oggetto di condivisione nel Rapporto conclusivo della Commissione Economica e prevalsero le tesi di chi sosteneva che l’imposta aveva una funzione politica fondamentale  di redistribuzione della ricchezza come strumento di attuazione del principio di giustizia sociale.

Nelle discussioni che si tennero durante la fase costituente, si decise di inserire un gruppo di norme di indole tributaria nella Carta costituzionale, considerato che le leggi tributarie devono ritenersi fra le più importanti dal punto di vista dei rapporti tra Stato e cittadino; sotto il profilo sistematico si optò per collocare le norme tributarie nelle varie parti del dettato costituzionale[[3]].

In seno all’Assemblea Costituente prevalse dunque l’idea di una indicazione esplicita del prelevamento delle imposte, in quanto tale diritto dello Stato era percepito come un valore primario che necessitava di una dignità di tipo costituzionale. Nella formulazione dell’articolo 53 della Costituzione si ricava che non si volle addivenire alla mera affermazione di un diritto dello Stato al prelievo, bensì prevedendo il criterio della capacità contributiva come indicativo di un limite oltre il quale gli individui non possono essere tenuti a concorrere.

La Commissione dei 75 dovette pertanto uniformarsi a questa scelta allontanandosi quindi dalla disposizione dello Statuto Albertino ed adottando il principio secondo il quale ogni prestazione patrimoniale va determinata dalla legge[[4]].

Due applicazioni concrete dell’articolo 53 della Costituzione nella giurisprudenza della Corte costituzionale

Al fine di meglio comprendere l’evoluzione, nell’interpretazione del principio di cui all’articolo 53, non è inopportuno analizzare due sentenze della Corte costituzionale in materia.

La prima, che si pronunciava in merito all’incostituzionalità della cd. “Robin Hood Tax”, e la seconda che si pronunciava in merito alle misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina.

La sentenza n. 10/2015 si occupa del giudizio di legittimità costituzionale dell’articolo 81, commi 16, 17 e 18 del d.l. 25 giugno 2008, n. 112 convertito con modificazione in legge dall’articolo 1, comma 1, legge 6 agosto 2008, n. 133 promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia nel procedimento tra una società operante nel settore petrolifero e dell’energia e l’Agenzia delle entrate.

La Commissione tributaria di Reggio Emilia sollevò questione di legittimità costituzionale dell’articolo 81 del predetto provvedimento normativo il quale prevedeva «In dipendenza dell’andamento dell’economia e dell’impatto sociale dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico, l’aliquota dell’imposta sul reddito delle società di cui all’articolo 75 del testo unico delle imposte sui redditi […] è applicata con una addizionale di 5,5 punti percentuali per i soggetti che abbiano conseguito, nel periodo di imposta precedente, un volume di ricavi superiore a 25 milioni di euro e che operano nei settori di seguito indicati: a) ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi; b) raffinazione petrolio, produzione e commercializzazione di benzine, petroli, gasoli per usi vari, oli lubrificanti e residuati, gas di petrolio liquefatto e gas naturale; c) produzione o commercializzazione di energia elettrica […] È fatto divieto agli operatori economici dei settori richiamati di traslare l’onere della maggiorazione d’imposta sui prezzi al consumo».

La Corte parte dall’esame dell’ordinanza di rimessione e dalla considerazione che l’ ”addizionale” impugnata determinerebbe una discriminazione qualitativa dei redditi, per il fatto che essa si applica solo ad alcuni soggetti economici operanti nel settore energetico e degli idrocarburi. Detta discriminazione non sarebbe supportata da adeguata giustificazione e risulterebbe pertanto arbitraria. In particolare, sebbene una pluralità di indizi contenuti nel testo normativo impugnato e nei relativi lavori preparatori suggeriscano che l’intento del legislatore fosse quello di colpire gli “extra-profitti” conseguiti da detti soggetti in una particolare congiuntura economica, in realtà la struttura della nuova imposta non sarebbe poi coerente con tale ratio giustificatrice.

Profili di irrazionalità rispetto allo scopo sarebbero ravvisabili nella individuazione della base imponibile, costituita dall’intero reddito anziché dai soli “extra-profitti” e nella durata permanente, anziché contingente, dell’addizionale.

Ad avviso della Corte la maggiorazione dell’aliquota Ires gravante su determinati operatori dei settori energetico, petrolifero e del gas, così come configurata dall’articolo 81, commi 16, 17 e 18 del d.l. n. 112 del 2008, non è conforme agli articoli 3 e 53 della Costituzione.

Ai sensi dell’articolo 53 della Costituzione, infatti, la capacità contributiva è il presupposto e il limite del potere impositivo dello Stato e, al tempo stesso, del dovere del contribuente di concorrere alle spese pubbliche, dovendosi detto principio interpretare come specificazione settoriale del più ampio principio di uguaglianza di cui all’articolo 3 della Costituzione.

La Corte non manca di rilevare che ripetutamente ha rimarcato, con decisioni precedenti, come la Costituzione non imponga affatto una tassazione fiscale uniforme, con criteri assolutamente identici e proporzionali per tutte le tipologie di imposizione tributaria; piuttosto esige un indefettibile raccordo con la capacità contributiva, in un quadro di sistema informato ai criteri di progressività, come svolgimento ulteriore, nello specifico campo tributario, del principio di uguaglianza, collegato al compito di rimozione degli ostacoli economico-sociali esistenti, di fatto, alla libertà ed eguaglianza dei cittadini.

Pertanto, secondo gli orientamenti costantemente perseguiti dalla Corte, non ogni modulazione del sistema impositivo per settori produttivi costituisce violazione del principio di capacità contributiva e del principio di uguaglianza. Tuttavia, ogni diversificazione del regime tributario, per aree economiche o per tipologia di contribuenti, deve essere supportata da adeguate giustificazioni, in assenza delle quali la differenziazione degenera in arbitraria discriminazione.

Dunque, prosegue la Corte, il giudizio di legittimità costituzionale deve vertere sull’uso, ragionevole o meno, che il legislatore abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, come pure la non arbitrarietà dell’entità dell’imposizione.

La Corte richiama precedenti disposizioni normative attraverso le quali il legislatore ha inasprito temporaneamente l’imposizione fiscale a determinati settori o per determinati beni (sovraimposta comunale sui fabbricati – sentenza n. 159 del 1985, tributo del sei per mille sui depositi bancari e postali – sentenza n. 143 del 1995).

La Corte fa, sul mercato del settore economico interessato, (quello petrolifero) anche un’analisi economica di grande interesse. Ritiene infatti la Corte che lo stampo oligopolistico del settore, popolato da pochi soggetti che spesso operano in tutte le fasi   della filiera, unitamente agli elevati costi e alle difficoltà di realizzazione delle infrastrutture, rende particolarmente arduo l’ingresso di nuovi concorrenti. Inoltre, nel settore petrolifero ed energetico, le ordinarie dinamiche di mercato faticano ad esplicarsi, anche perché l’aumento dei prezzi difficilmente può essere contrastato da una corrispondente contrazione della domanda che, in questi ambiti, risulta anelastica.

In sintesi, per la Corte questo settore è sicuramente caratterizzato da una redditività, dovuta a rendite di posizione, sensibilmente maggiore rispetto ad altri settori, così da poter astrattamente giustificare, specie in presenza di esigenze finanziarie eccezionali dello Stato, un trattamento fiscale ad hoc.

Pur essendo il provvedimento legislativo improntato, sotto il profilo della giustificazione causale, a criteri di legittimità (la grave congiuntura economica, i consistenti guadagni delle imprese petrolifere) non lo è sotto altri profili.

In primo luogo, il provvedimento ha previsto una maggiorazione di aliquota di una imposizione, l’Ires, che colpisce l’intero reddito di impresa, mancando del tutto un meccanismo che consenta di tassare separatamente e più severamente solo l’eventuale parte di reddito suppletivo connessa alla posizione privilegiata dell’attività esercitata.

Infatti, al di là della denominazione di “addizionale”, l’imposizione determina una maggiorazione dell’aliquota Ires.

A questa incongruenza a parere della corte se ne aggiunge un’altra ancora più grave: la proiezione temporale dell’”addizionale” che elimina la temporaneità dell’intervento rendendolo permanente anche al di là del permanere di condizioni eccezionali.

Per questi motivi la Corte ha pronunciato l’illegittimità costituzionale del provvedimento per violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione.

La seconda sentenza della Corte qui esaminata è la numero 111/2024 che si occupa della legittimità costituzionale dell’articolo 37 del d.l. 21 marzo 2022, n. 21 (“Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina”) convertito con modificazioni nella legge 20 maggio 2022 n. 51. 

La norma (l’articolo 37 del citato decreto legge intitolato “Contributo straordinario contro il caro bollette”) prevedeva che al fine di contenere per le imprese e i consumatori gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico, fosse istituito, per l'anno 2022, un contributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario, determinato ai sensi del presente articolo, a carico dei soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni, l'attività di produzione di energia elettrica, dei soggetti che esercitano l'attività di produzione di gas metano o di estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti che esercitano l'attività di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi. Il contributo è dovuto, altresì, dai soggetti che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo energia elettrica, gas naturale o gas metano, prodotti petroliferi o che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati dell'Unione europea. Il contributo è dovuto se almeno il 75 per cento del volume d'affari dell'anno 2021 deriva dalle attività indicate nei periodi precedenti. Il contributo non è dovuto dai soggetti che svolgono l'attività di organizzazione e gestione di piattaforme per lo scambio dell'energia elettrica, del gas, dei certificati ambientali e dei carburanti.

La base imponibile del contributo solidaristico straordinario è costituita dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021. In caso di saldo negativo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021, ai fini del calcolo della base imponibile per tale periodo è assunto un valore di riferimento pari a zero. Il contributo si applica nella misura del 25 per cento nei casi in cui il suddetto incremento sia superiore a euro 5.000.000. Il contributo non è dovuto se l'incremento è inferiore al 10 per cento.

Il giudizio venne promosso a seguito di varie ordinanze di rimessione delle Corti di giustizia tributaria di primo grado di Milano e di Roma nelle quali società operanti nel settore energetico impugnavano il silenzio-rifiuto dell’Agenzia entrate sulle richieste di rimborso degli importi corrisposti da tali società a titolo di contributo straordinario contro il caro bollette a carico delle imprese operanti nel settore energetico.

I ricorrenti individuavano nella violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione la ragione dell’illegittimità costituzionale del provvedimento in quanto il legislatore avrebbe arbitrariamente determinato i fatti espressivi della capacità contributiva sulla base di un criterio puramente qualitativo, ovvero per il solo fatto di appartenere al mercato energetico.

I ricorrenti evidenziano inoltre che sotto il profilo dell’uguaglianza esterna sussisterebbe una discriminazione ingiustificata tra le imprese operanti nel settore energetico ed altre imprese (ad esempio quelle operanti nei settori farmaceutico e bancario-finanziario) che pur avendo realizzato “extraprofitti” durante e dopo la crisi pandemica non sono state colpite dall’imposta.

Inoltre, viene dagli stessi sottolineata la violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione per mancata individuazione di un idoneo indice di capacità contributiva, lamentando altresì che la struttura dell’imposizione, basata sugli incrementi differenziali dei saldi Lipe dei due periodi temporali messi a confronto, non consentirebbe di raggiungere lo scopo della evidenziazione degli extraprofitti con conseguente ulteriore profilo di contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione.

Peraltro, ad avviso dei ricorrenti, avere utilizzato il fatturato ai fini Iva per il prelievo straordinario comporta la tassazione anche delle accise che non possono rappresentare in alcun modo un incremento di ricchezza tassabile.

La Corte costituzionale esamina in primo luogo il contesto nel quale la norma è stata emanata facendo riferimento a quanto riportato nella relazione annuale della Banca d’Italia del 2023 (riferita all’anno 2022) in cui si evidenzia che «l’invasione dell’Ucraina da parte della Russia ha costituito un punto di svolta nelle relazioni internazionali e ha condizionato pesantemente crescita, inflazione e scambi commerciali mondiali; i prezzi dell’energia hanno subito straordinari rialzi, contribuendo ad un netto e diffuso aumento dell’inflazione, cui ha corrisposto un rapido irrigidimento delle politiche monetarie in quasi tutte le maggiori economie avanzate; dall’agosto 2021 allo stesso mese del 2022 i prezzi del gas sono saliti di oltre sette volte in Europa, che dipende fortemente dalle forniture dalla Russia». 

In questo contesto, osserva la Corte costituzionale, le imprese produttrici di energia elettrica e quelle operanti nel settore dei combustibili fossili hanno beneficiato degli aumenti estremi dei prezzi con profitti che vanno al di là dei risultati delle normali attività commerciali. È quindi in questo contesto che il d.l. n. 21 del 2022 ha introdotto una articolata serie di misure urgenti per contrastare sul piano interno gli effetti economici e sociali della crisi, che si sono sviluppate in più direzioni.

È nella parte motiva della sentenza che la Corte “riempie di contenuto”, utilizzandolo in chiave contemporanea, l’articolo 53 della Costituzione. Fa infatti richiamo ad altre proprie sentenze[[5]] nelle quali in un contesto complesso come quello contemporaneo, dove si sviluppano nuove e multiformi creazioni di valore, il concetto di capacità contributiva non necessariamente deve rimanere legato solo a indici tradizionali come il patrimonio e il reddito, potendo rilevare anche altre e più evolute forme di capacità che ben possono denotare una forza o una potenzialità economica.

La sentenza in oggetto fa altresì riferimento alla sentenza n. 10/2015, sopra riportata, la quale ha ritenuto di per sé non illegittimo che un tributo, risultato costituzionalmente illegittimo per altro profilo, potesse perseguire lo scopo di colpire un indice di capacità contributiva ravvisato nella eccezionale redditività dell’attività economica per gli operatori petroliferi.

La Corte fa quindi riferimento, al fine di radicare il giudizio all’interno del contesto socio-economico del periodo storico esaminato, anche ad altre fonti. In particolare richiama la relazione dell’Ufficio parlamentare di bilancio che ha messo in evidenza come l’andamento dei dati aggregati di fatturazione elettronica relativo agli operatori del settore energetico risulta, a partire dal mese di ottobre 2021   al mese di aprile 2022, di gran lunga superiore all’andamento medio registrato in tutti gli altri settori economici, evidenziando un incremento del 383,4 per cento seguito dal 77,7 per cento dell’industria alimentare e dall’11,9 per cento dell’agricoltura.

In questo contesto, per la Corte, non appare arbitrario che il fortissimo aumento dei prezzi dei prodotti energetici nell’eccezionale situazione congiunturale e lo specifico mercato in cui le imprese energetiche operano siano stati identificati dal legislatore come un indice rilevatore di ricchezza.

Nella valutazione della Corte, pertanto, lo scopo perseguito dal legislatore appare legittimo, mentre non appare altrettanto lecito, sotto il profilo della legittimità costituzionale, il mezzo utilizzato. Analisi che, peraltro, non appare significativa ai fini della presente relazione.

Conclusioni

L’aspetto più significativo delle sentenze sopra riportate appare l’arricchimento contenutistico del principio della capacità contributiva di cui all’articolo 53 della Costituzione: non più legato solo a indici tradizionali (il patrimonio e il reddito), ma aperto alla ricerca di ulteriori attività capaci di creare valore.

A fronte di queste considerazioni, tuttavia, la Corte precisa al contempo che la straordinarietà del momento e la temporaneità dell’imposizione non possono, da sole, essere ritenute un passe partout per l’introduzione di qualsiasi forma di imposizione fiscale.

La conclusione cui la Corte perviene in entrambe le sentenze conferma il significato originario della capacità contributiva ma lo adegua, nella prospettiva dell’uguaglianza e della solidarietà insite nel dovere inderogabile di concorrere alle spese pubbliche, alla moderna evoluzione delle dinamiche economiche in cui la ricchezza può sfuggire agli inquadramenti tradizionali.

Non è quindi, quello della Corte costituzionale, un riferimento astratto al principio di capacità contributiva delineato dai Padri Costituenti, bensì un giudizio assolutamente concreto in quanto radicato nella storia economico-sociale del nostro Paese che sicuramente determinerà l’apertura di ulteriori spazi interpretativi volti all’adeguamento e all’ammodernamento del principio.

NOTE: