L'intervento del notaio nella tassazione delle plusvalenze immobiliari
La tassazione delle plusvalenze immobiliari coinvolge l’attività del notaio nella duplice veste di consulente delle Parti e di pubblico ufficiale.
Il ramo della consulenza prestata dal notaio-libero professionista, trattato per vari aspetti nelle altre relazioni, è quello maggiormente foriero di problematiche, perché quando si entra nel campo delle imposte dirette comporta una preparazione specialistica in un settore tradizionalmente lontano dalla formazione culturale del notaio. Se in passato questo campo poteva considerarsi parallelo e di competenza di altre professioni, nell’attualità coinvolge sempre di più anche l’attività notarile, a causa della sopravvenuta moltiplicazione di disposizioni normative che fanno della regolamentazione negoziale – e massimamente quando vi sia l’intervento del notaio – un momento topico per la disciplina e programmazione del profilo tributario di fattispecie rilevanti per le imposte dirette[[1]].
Il dovere di consiglio a carico il notaio, nel settore qui esaminato della contrattazione immobiliare, riguarda sia la posizione del cedente, sia quella dell'acquirente.
Circa il cedente, le tematiche d'interesse attengono proprio alle plusvalenze che incidono sul "netto ricavo" delle operazioni dismissive, per cui nella fase della programmazione dell'operazione questa Parte è la naturale destinataria delle informazioni sulle conseguenze fiscali reddituali. Ove il notaio non fosse stato coinvolto nella fase di programmazione, ma solo nella fase conclusiva, trova ancora spazio il suo apporto, per informare sui riflessi tributari e fornire informazioni a proposito delle tassazioni sostitutive.
Riguardo al cessionario, anch'esso può ricevere apporti prospettici nella fase della programmazione, quando debba decidere se investire personalmente o intestare ad altri, se acquistare la proprietà o un diritto reale di godimento, tenendo conto della tassazione da possesso, della neutralizzabilità di plusvalenze per residenza nell'immobile abitativo per la maggior parte del periodo, ecc. ecc.
I precedenti giurisprudenziali e di prassi portano a ritenere affluenti al perimetro della giusta consulenza (che in caso di difettosa prestazione potrebbe esporre al risarcimento dei danni) una nutrita serie di prospettazioni/informazioni per le quali, non essendo agevole una completa inventariazione delle informative dovute, si possono segnalare per lo meno quelle emerse con maggiore risalto negli ultimi anni.
Prima di tutte rilevano le informazioni sulle rideterminazioni dei valori di terreni che possono ridurre fortemente l'incidenza dell'imposizione diretta, per cui la mancata informativa sulla possibilità di rideterminazione ancora possibile, o sulle occorrenti evidenziazioni in atto di quelle già perfezionate, può causare addebiti e richieste di risarcimenti per non avere consentito al cedente di fruire dei relativi risparmi d’imposta effettivamente realizzabili.
L’ultima occasione di rideterminazione è stata fissata con scadenza al 30 giugno 2019, in forza dell’art. 1, commi 1053 e 1054, della legge 30 dicembre 2018 n. 145.
Non può essere questa la sede per la disamina di tutte le problematiche venute in evidenza in questo segmento del diritto tributario, ma poiché una ampia trattazione è stata condotta, oltre che nel convegno di oggi, negli appositi studi e segnalazioni della Commissione Studi Tributari, ad essi si può fare riferimento e rinvio per casistica e soluzioni, almeno per quanto riguarda la letteratura di provenienza notarile[[2]] e che hanno approfondito i temi della permuta e datio in solutum, del concetto di onerosità, dei contratti di mantenimento e di rendita vitalizia, del contratto preliminare stipulato nel quinquennio dall’acquisto (o costruzione) dell’immobile, della vendita con riserva di proprietà, della locazione con patto di futura vendita di alloggio IACP (oggi ATER), dell'assegnazione in godimento di alloggio da parte di cooperativa edilizia, della cessione di immobile acquisito dal coniuge in sede di accordi separazione personale o divorzio, della cessione di immobile pervenuto a seguito di risoluzione di donazione per mutuo dissenso, della consolidazione di usufrutto, della cessione dell’immobile nei cinque anni dall’acquisto dell’usufrutto, dell' acquisto in tempi diversi di nuda proprietà ed usufrutto[[3]], della cessione di immobile acquisito per usucapione, della costituzione e rinuncia di servitù, della cessione di immobile acquistato con le agevolazioni “prima casa” ma non adibito ad abitazione principale, della cessione di immobile adibito di fatto ad abitazione principale ma non censito al “catasto fabbricati” in una delle tipologie abitative; della cessione di lastrico solare e di parcheggi a raso, della cessione di scantinato pertinenziale, della cessione di fabbricato in corso di costruzione, della cessione degli immobili destinati ad essere demoliti per consentire un diverso utilizzo del suolo e delle potenzialità edificatorie (con alterne vicende circa la inquadrabilità tra le cessioni di fabbricati e le cessioni di suoli[[4]]), della cessione di terreno ricadente in zona agricola con limitati indici di edificabilità, della cessione di fabbricati inseriti in un piano di recupero, dell'incidenza di pronuncia giudiziale di nullità del contratto plusvalente, della cessione a titolo oneroso di un terreno agricolo effettuata da un agricoltore non nell’esercizio dell’impresa agricola, della cessione del fondo effettuata dopo la cessione della cubatura, della cessione di crediti edilizi, dei diritti edificatori in decollo, volo ed atterraggio come presupposti d’imposta, della redistribuzione immobiliare, ecc. ecc.
Per ciò che attiene alla procedura ed alla redazione della perizia di stima ricordo che è stata ammessa dal Fisco anche la perizia giurata posteriormente alla cessione dell’immobile[[5]], in linea con quanto stabilito a proposito delle partecipazioni sociali[[6]];
Meritano poi attenzione altri aspetti connessi alla contrattazione immobiliare, da segnalare agli interessati, tra cui:
– i possibili accertamenti induttivi che possono scaturire da fattispecie rivelatrici di disponibilità di ricchezza; vedasi accertamenti a carico di chi acquisti beni con denaro fornito dai genitori, cui si ricollegano le modalità di esclusione da imponibilità delle donazioni indirette ai sensi dell'art. 1 comma 4-bis del T.U. Successioni e donazioni (vedasi Cassazione 24 giugno 2016 n. 13133)
– la possibilità di evitare l'imponibilità di alcune plusvalenze semplicemente spostando la data di perfezionamento dell'atto oltre il termine quinquennale che sia prossimo a scadere oppure oltre la data che segni il decorso della maggior parte del periodo di possesso utilizzando l'unità immobiliare urbana come abitazione principale;
– la necessità di inserire in atto apposita clausola di riserva quando il cedente voglia conservare a suo favore le detrazioni per interventi sugli immobili, ex art. 16-bis comma 1[[7]] T.U.I.R. (si ricorda che quando nell’atto detta clausola non fosse stata inserita l’ apposito atto integrativo è considerato ammissibile dalla Ris. DRE Lazio prot. 14029 del 3.3.2014 e dalla Circolare dell’Agenzia delle entrate del 27/4/2018 n. 7/E). Si segnala pure che per le ipotesi disciplinate dal comma 3 dello stesso articolo[[8]] non occorrono pattuizioni, mentre occorre rispettare il termine di 18 mesi dal termine dei lavori (per cui anche in questo campo l’eventuale spostamento di data di stipula del contratto ad opera del notaio che sia stato tempestivamente officiato potrebbe comportare addebiti per carente diligenza nell’esecuzione dell’incarico);
– la possibilità di conseguire detrazioni in caso di acquisto di box, purché risulti il vincolo pertinenziale (Agenzia delle Entrate – Circolare n. 43/E del 18 novembre 2016)[[9]].
In recente passato vi era anche la possibilità, non più esistente perché cessata il 31 dicembre 2017 e non rinnovata, di fruire di detrazione del 50% dell'Iva corrisposta su acquisti da imprese costruttrici di immobili con prestazioni energetiche di classe A e B (art. 1, comma 56, l. 28 dicembre 2015, n. 208 e successive modifiche) (Studio tributario n. 7-2016/T ; Milleproroghe per il 2017 in CNN Notizie 1 marzo 2017).
altro campo di intervento riguarda il notaio come pubblico ufficiale, la cui competenza in tale veste attiene alla riscossione e versamento dell’imposta sostitutiva.
Questo compito non costituisce una novità assoluta nel sistema, trovando un precedente nell’art. 3 del d.l. 28 gennaio 1991 n. 27[[10]] che aveva una portata limitata alle sole partecipazioni societarie.
Nello svolgimento della pubblica funzione nel settore qui all'attenzione, il notaio interviene nella posizione di soggetto interposto tra contribuente e Stato e solamente con specifici compiti di natura esecutiva, essendo chiamato ad applicare e versare l’imposta sostitutiva solo se lo richieda la parte interessata (che deve essere di ciò resa edotta) e senza assumere la posizione di responsabile d'imposta.
La disposizione di legge che viene in evidenza è il ben noto art. 1 comma 496 della legge n.266 del 2005, che ha istituito una imposta sostitutiva, opzionale ed a regime[[11]].
Nell' attività di riscossione e versamento che qui si esamina, la competenza notarile è strettamente legata alla stipulazione, analogamente a quella che vige in tema di "sistema prezzo-valore" e perciò non è possibile avvalersi di notaio diverso da quello che riceve l'atto con cui si realizza la plusvalenza.
Una minima attenuazione di questa regola si individua in caso di somma riscossa dal notaio stipulante il cui versamento all'erario avvenga ad opera del coadiutore ai sensi dell'art. 45 L.N., posto che secondo tale articolo il coadiutore esercita tutte le funzioni notarili in nome e nell'interesse del notaio impedito e ne assume tutti gli obblighi.
La formula “all’atto della cessione” ed il riferimento al notaio che compaiono nel comma 496 suggerirebbero trattarsi di un atto rogato da un notaio e cioè di un atto pubblico ma, pur essendo questa l'ipotesi maggiormente ricorrente, non è da escludere una opzione contenuta, anziché in un atto pubblico, in un atto autenticato, pur con tutte le difficoltà di adattamento che tale forma richiede allorché le autenticazioni delle sottoscrizioni siano differite nel tempo e l’atto vada a perfezionarsi solo con l’ultima[[12]].
Come stabilisce il comma 496, deve astrattamente ricorrere la fattispecie di cui all'articolo 67, comma 1, lettera b), del testo unico delle imposte sui redditi (T.U.I.R.) e cioè deve trattarsi di plusvalenza realizzata in dipendenza di cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni.
In presenza di questo presupposto, è consentito applicare l'imposta sulla plusvalenza, sostituiva dell'imposta sul reddito, del 20 per cento, su richiesta della parte venditrice[[13]] resa al notaio all'atto della cessione.
Dal momento che deve essere il cedente a fare la richiesta, si tratta, come già detto, di un regime opzionale.
Ricevuta la richiesta rispondente ai menzionati presupposti, il notaio provvede anche all'applicazione e al versamento dell'imposta sostitutiva della plusvalenza, ricevendo la provvista dal cedente e successivamente comunica all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle cessioni in questione secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore della predetta Agenzia.
La formulazione della disposizione, nel punto in cui stabilisce che il notaio provvede anche all'applicazione ed al versamento, ricevendo la provvista dal cedente, denota che il legislatore ha inteso distinguere la fase dell'opzione rivolta al notaio dalla fase della vera e propria applicazione e versamento del tributo, ma in effetti la duplicità di fasi non consente sconnessione tra esse, dovendo ricorrere sia l'opzione, sia la messa a disposizione dei fondi per perfezionare la fattispecie. Quindi, non è possibile far scaturire l'effetto della forfetizzazione dalla sola opzione non seguita da versamento al notaio, né dal versamento al notaio senza la specifica opzione la quale, pertanto, non può essere tacita. Rimane problematica la soluzione da adottare per l'opzione successiva alla stipulazione, su cui si ritornerà più avanti.
L’aliquota dell’imposta forfetaria fu inizialmente stabilita al 12,50 per cento ed è stata poi elevata al 20% dalla legge di conversione del d.l. n. 262 del 2006.
Alcune precisazioni giovano alla definizione del quadro complessivo.
Si tratta di una tassazione forfetaria non a titolo di acconto ma a titolo sostitutivo e quindi a titolo definitivo, in quanto l'imposta in esame è "sostitutiva" e con aliquota unica, per cui una volta scelta ed assolta, la plusvalenza imponibile scompare dall' oggetto della dichiarazione dei redditi.
Più in dettaglio, la forfetizzazione si applica in base a presupposti oggettivo e soggettivo.
Circa il presupposto oggettivo, deve trattarsi di plusvalenza derivante da cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni ricadente nel perimetro di applicazione dell'art. 67, comma 1, lettera b), del testo unico delle imposte sui redditi.
Si ricorda che in origine la disposizione estendeva la forfetizzazione a tutte le plusvalenze previste dall’art. 67 comma 1 lett. b) e quindi anche a quelle derivanti da cessione onerosa di terreni c.d. edificabili ma la L. 27 dicembre 2006 n. 296, art. 1 comma 310[[14]], apportò la modifica al comma 496 a partire dall’1 gennaio 2007 in dipendenza della quale per tali terreni la forfetizzazione non è più possibile.
In realtà la disposizione, così come risulta dalla soppressione dell’inciso riguardante i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, è letteralmente formulata con un generico riferimento alle «cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni» e parrebbe attagliarsi anche alle cessioni di quei terreni “edificabili” e solo la lettura che tenga conto del profilo diacronico/argomento storico consente di espungerli dal perimetro applicativo.
In dipendenza della disposizione che delimita il campo di applicazione, non sono forfetizzabili neanche le plusvalenze ricadenti nella previsione della lettera a) dello stesso articolo 67 T.U.I.R. che riguarda «a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici»[[15] – [16]].
Oltre che a beni immobili che si trovano nel territorio dello stato italiano, la normativa sulle plusvalenze riguarda anche quelle realizzate con riferimento a beni immobili ubicati all’estero, poiché l’art. 67 lett. b) T.U.I.R. non limita l’imponibilità al solo caso di immobile situato in Italia e a tali fini rileva la residenza del soggetto cedente in Italia e non l’ubicazione del bene o il luogo dove avvenga la cessione.
E poiché la disciplina dell'imposta sostitutiva riguarda tutto il campo coperto dall'art. 67 lett. b), essa abbraccia anche questa tipologia di plusvalenze.
La Ris. 143 del 22 giugno 2007 tratta proprio il caso riguardante un bene ubicato all’estero, escludendo la possibilità di corrispondere l’imposta sostitutiva nel caso di atto non ricevuto da notaio italiano.
Quanto al presupposto soggettivo, va tenuto ancora una volta presente che il riferimento all’art. 67 lett. b) T.U.I.R. limita l’applicazione ai cc.dd. "redditi diversi" i quali sono individuati dal detto articolo 67 per differenza e cioè stabilendo che i redditi rientrano nella categoria «diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente».
Di conseguenza, l'imposta sostitutiva si applica in presenza di:
– cedente che sia una persona fisica non agente nell’esercizio di professioni, arti o imprese commerciali (e quindi anche agente in esercizio di impresa agricola),
– cedente che sia una società semplice[[17]], oppure un ente non commerciale oppure ancora un soggetto non residente per il quale si considerano “redditi diversi” quelli derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso.
Per contro non è applicabile quando:
– cedente sia una società di capitali, una società cooperativa, in nome collettivo e in accomandita semplice, un ente pubblico o comunque un ente che sia soggetto ad IRES;
– cedente sia un soggetto persona fisica che agisca nell'esercizio della propria attività artistica, professionale o di impresa commerciale.
A proposito del contribuente società semplice, il cui reddito è imputato per trasparenza ai soci, non sembra che il modulo apposito debba essere compilato per ciascun socio, perché l'imputazione del reddito in questo caso non avrà luogo e perché i soci non hanno ancora la posizione di soggetti passivi e quindi la scelta ed il pagamento sono di pertinenza della società.
La disposizione menziona il notaio come soggetto destinatario della richiesta di applicazione del regime forfetario ma non prevede espressamente che debba trattarsi di un notaio italiano, per cui si è dovuto stabilire se anche un notaio di Stato estero possa essere destinatario della richiesta e svolgere il compito di esazione e versamento.
In proposito appare decisiva, per escludere qualsiasi notaio diverso da quelli italiani, la metodologia di comunicazione all’Agenzia delle entrate e di versamento dell’importo, che è la stessa stabilita per la registrazione telematica, di cui si avvale solo il notaio della Repubblica Italiana.
Per altro, nello stesso senso si è espressa l’Agenzia delle entrate con la Risoluzione n. 143/E del 21 giugno 2007.
Ci si chiede, però, se in caso di deposito in Italia dell'atto estero presso un notaio italiano possa applicarsi la disciplina in esame, considerato che il verbale di deposito è considerato come l' occasione per adeguare l'atto estero alle norme interne e quindi per introdurre in esso i requisiti ed i contenuti aggiuntivi funzionali all’applicazione di disposizioni a presidio di interessi pubblici (così come si è ritenuto per le disposizioni sulla conformità urbanistica e catastale) o di disposizioni premiali (come è accaduto per le interpretazioni favorevoli agli atti integrativi con cui si rendano le dichiarazioni occorrenti per fruire dell'agevolazione per l'acquisto oneroso o gratuito della prima casa).
Non risultando controindicazioni decisive, la risposta dovrebbe essere positiva, ma l'Agenzia delle entrate si è dimostrata di parere diverso con la Risoluzione n.143/E del 21 giugno 2007, escludendo che possa accedersi alla forfetizzazione in sede di deposito dell'atto estero presso notaio italiano.
La stessa conclusione negativa in ordine ai soggetti deputati ad applicare, riscuotere e versare l'imposta sostitutiva deve raggiungersi, in base all'elemento letterale, per tutti gli altri soggetti che, pur essendo incardinati in organi della Pubblici amministrazione, si trovino a ricevere atti in veste di ufficiali roganti, ai quali non pare possibile ricevere la richiesta di applicazione dell'imposta forfetaria.
In presenza di cessioni di beni immobili potenzialmente plusvalenti, il titolo di provenienza fornisce al notaio importanti indici della possibile imponibilità.
Quindi, ove la provenienza sia infraquinquennale, non successoria, né donativa, è opportuno indagare presso le Parti interessate se sussista una imponibilità e qualora si renda astrattamente possibile l’opzione per la forfetizzazione è opportuno, seppur non obbligatorio sotto qualunque profilo, documentare l’avvenuta informativa fornita al cliente e la eventuale scelta fatta dal cliente-contribuente.
In particolare, in caso di cessioni infraquinquennali di abitazioni, la normale verifica di possibile decadenza dall’agevolazione “prima casa” giova anche all’indagine sulla sussistenza di eventuale plusvalenza la cui imponibilità non sia esclusa dalla residenza per la maggior parte del periodo di possesso.
Quanto alle cessioni di altri immobili (diversi dai terreni edificabili), non sussistendo la stessa causa di eliminazione della potenziale redditualità della plusvalenza, è ancor più opportuna una indagine diagnostica, di fatto agevolata dalla necessità di indagare almeno il quinquennio anteriore per vagliare l'eventuale sussistenza di cause di nullità non coperte dalla pubblicità sanante.
Profilo particolare presenta le cessione di immobili con provenienza donativa, per i quali le regole sull'imponibilità della plusvalenza si differenziano da quelle valevoli per le provenienze successorie per ciò che attiene all'elemento di riferimento anteriore, posto che in caso acquisto donativo il calcolo della plusvalenza si fa assumendo come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.
Riguardo alla previsione dell'art. 1 comma 63 lett. c) della legge n. 147 del 2013 che disciplina il deposito prezzo e stabilisce che il notaio deve ricusare il suo Ministero allorché le Parti non depositino prima o contestualmente alla stipulazione "tributi, onorari e spese dell'atto", ci si chiede se tale deposito debba comprendere anche l'imposta sostitutiva della plusvalenza (che comunque deve confluire nel conto dedicato, una volta che sia stata riscossa).
Va allora notato che l'imposta sostitutiva non risulta inquadrabile tra le "spese dell'atto" e tra i "tributi dell'atto", perché non colpisce gli effetti dell'atto, rimane del tutto estranea al regolamento negoziale e non coinvolge tutte le Parti di esso; tale estraneità balza ancor più evidente una volta che si consideri facoltativa e non obbligatoria la menzione dell'opzione nel corpo del documento e si configuri la possibilità di presentare la richiesta al notaio in separato documento.
Infatti, l’inserimento dell’opzione nell’atto portante la “cessione a titolo oneroso” pare senz’altro la scelta più naturale ma la formulazione della disposizione non pare precludere una richiesta al di fuori dell’atto.
A tale proposito si ricorda che in un importante studio del Notariato[[18]] riguardante gli atti integrativi si è esaminata la possibilità di una richiesta esterna al contenuto dell’atto di cessione rilevando che la natura di opzione della richiesta, la sua immediata efficacia in termini di poteri di controllo degli uffici, di conseguenti adempimenti del notaio, di modificazione della posizione giuridica del condebitore solidale, potrebbero portare ad escludere che la scelta possa essere compiuta, modificata o revocata successivamente alla redazione dell’atto di trasferimento del bene immobile. Ma, considerato che l’applicazione dell’imposta sostitutiva è discrezionale e la sua mancanza non ha altro effetto che quello di rendere applicabile nei modi ordinari l’imposta sul reddito senza che il contribuente debba ricorrere al ravvedimento operoso, è parso invece plausibile che l’opzione per l’imposta sostitutiva, non risultante dall’ atto di cessione, possa essere formalizzata e comunicata in un momento successivo alla formazione dell’atto, purché anteriore all’applicazione dell’imposta ordinaria.
Ma allorché la si volesse documentare al di fuori dell'atto non si tratterebbe più di formalizzarla e comunicarla in un momento successivo, ed allora va rilevato che in tal modo non si lederebbe alcun interesse, potendo trovare immediata evidenza sin dalla registrazione – così essere portata a conoscenza dell'Agenzia in contemporanea alla stessa registrazione – inserendola nel Modello Unico nella sezione "Allegati" (trattandosi di documento che si accoppia al modello firmato dalla Parte che pure rimane nel fascicolo del notaio e che, come tutti quelli della sezione Allegati, deve essere esibito a richiesta dell'Agenzia entrate, ma si considera presentato al momento della registrazione[[19]]).
Ancora in merito alla contestualità o meno dell’opzione con la cessione si segnala che l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 143/E del 2007, ha affermato incidentalmente che «la cessione segna il momento impositivo e comporta l’obbligo del deposito della provvista nelle mani del notaio. La norma non prevede modalità alternative né termini ulteriori per l’adempimento degli obblighi tributari collegati all’ applicazione dell’imposta sostitutiva. Quindi, il contribuente per avvalersi del regime fiscale agevolato di cui all’ art. 1, comma 496, della legge n. 266 del 2005, deve necessariamente optare, all’atto della cessione, per l’applicazione del regime sostitutivo e provvedere al contestuale versamento al notaio, della provvista necessaria per il pagamento della relativa imposta».
La modulistica e la sua compilazione
Le istruzioni di redazione chiamano in causa il notaio solo nella fase posteriore alla compilazione dei campi di esposizione dei dati che portano alla determinazione della plusvalenza.
Infatti, egli è chiamato ad applicare l’imposta, da intendersi come quella operazione in base alla quale l'aliquota viene rapportata alla base imponibile per determinare in concreto il «tributo da pagare» e che non comprende «la determinazione della base imponibile», che è operazione decisamente diversa.
Quindi egli si limita all’operazione aritmetica di applicazione dell’aliquota 20% alla base imponibile, sottoscrivendo il modulo al limitato fine di attestare di averlo ricevuto e di avere calcolato l’imposta.
Le istruzioni di compilazione dell'apposito modulo sono chiare in tal senso, e forniscono utili indicazioni anche per altri aspetti.
Attingendo ad esse si rileva che
– nelle ipotesi in cui le parti intervenute nella compravendita abbiano convenuto il frazionamento o la rateizzazione del prezzo, l’imposta sostitutiva dovrà essere comunque applicata sull’intero ammontare della plusvalenza, a nulla rilevando i successivi pagamenti. Pertanto, nel modello, il corrispettivo della cessione (spettante FT2 e totale pattuito FT10), il prezzo di acquisto nonché i costi inerenti dovranno essere indicati interamente e non in proporzione al corrispettivo già percepito.
– nella Sezione II – riservata al cedente, il corrispettivo spettante al singolo venditore (rigo FT2), il prezzo d’acquisto o il costo di costruzione dell’immobile ceduto (rigo FT3) e le spese ad esso inerenti (righi da FT4 a FT7), vanno indicati con riferimento alla quota di proprietà o di altro diritto reale sull’immobile oggetto della cessione.
Il cedente è responsabile dei dati indicati e, pertanto, è tenuto a sottoscrivere la detta sezione.
Per gli immobili ricevuti per donazione bisogna indicare, quale prezzo o costo di acquisto, quello sostenuto dal donante, ai sensi dell’art. 68, comma 1, del T.U.I.R., come modificato dal d.l. n. 223 del 2006.
Se il notaio presta al cliente un servizio che vada al di là del calcolo finale, lo fa andando oltre il compito assegnato al pubblico ufficiale ed a titolo di ulteriore prestazione professionale, rispondendone secondo gli ordinari criteri di responsabilità.
Limitandosi alla parte finale dell’operazione non assume responsabilità, dal momento che il calcolo è sottoposto al contribuente prima che egli fornisca la provvista e quindi con assunzione anche da parte sua della paternità della determinazione, pur essendo consigliabile una verifica secondo i criteri di ordinaria diligenza.
La posizione del notaio in caso di mancata provvista
Sappiamo come il notaio sia considerato responsabile d’imposta per ciò che attiene alla registrazione degli atti, aggiungendosi ai contribuenti come soggetto definito mandatario nell’interesse del Fisco e quando il notaio abbia ricevuto l’atto in assenza del preventivo deposito delle somme da versare per la registrazione ha comunque l’obbligo di registrare l’atto attingendo alle sue risorse economiche personali, senza potersene ritenere esonerato a causa dell’inadempimento dell’obbligo di fornirgli la provvista, assunto dalle Parti e non effettivamente onorato.
In questo specifico ambito non vale il medesimo criterio, in quanto la sua posizione nella materia all’esame è senz’altro munita di caratteri originali.
La particolarità si coglie notando che la corresponsione dell’imposta forfetizzata non è obbligatoria, che il tributo in esame non è imposta d’atto, che esso è a carico di singoli contribuenti-contraenti e che in assenza della speciale scelta il tributo sostituito – e cioè l’imposta diretta – va pagato in occasione della dichiarazione dei redditi e quindi non è intrinsecamente connesso alla stipulazione dell’atto.
Proprio perché è frutto di una opzione, quand’anche fatta con la richiesta al notaio, non obbliga quest’ultimo al versamento ove la somma occorrente non gli venga somministrata dal contribuente optante.
Ed infatti, la disposizione esprime con estrema chiarezza che «A seguito della richiesta, il notaio provvede anche all' applicazione e al versamento dell'imposta sostitutiva della plusvalenza di cui al precedente periodo, ricevendo la provvista dal cedente».
Quindi a mancata provvista corrisponde mancato obbligo di versamento e corrispondente inefficacia dell’opzione, con la conseguenza che la plusvalenza dovrà essere esposta nella dichiarazione dei redditi.
Più precisamente, va escluso che il compito assegnato al notaio ne faccia un responsabile d’imposta o sostituto d’imposta, come invece avviene per l’imposta di registro principale.
Basta confrontare il comma 496 in esame con la definizione di responsabile contenuta nel terzo comma dell’art. 64 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 in forza del quale responsabile è colui che è tenuto al pagamento del tributo insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, nei confronti dei quali ha diritto di rivalersi.
Nessuna forma di solidarietà si genera per l’imposta sostitutiva non essendo il notaio tenuto al pagamento insieme al contribuente; il notaio non è dunque soggetto passivo per l’imposta sulla plusvalenza, ma – nei limiti e nei modi che vedremo fra poco – a seguito della richiesta di parte deve farsi carico di una serie di obblighi strumentali all’applicazione ed all’adempimento dell’obbligazione tributaria.
Inoltre, la funzione svolta non ne fa nemmeno un sostituto d’imposta, individuabile ex art. 64 del menzionato d.P.R. n. 600 del 1973 in «chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili».
Infatti, egli entra in gioco a seguito della “richiesta” di avvalersi dell’imposizione sostitutiva e diviene obbligato all’ applicazione della detta imposta, al suo versamento ed alla comunicazione all’Agenzia delle entrate dei dati relativi alle cessioni effettuate, ma sempre che ottenga la provvista.
Quindi, pur determinandosi a suo carico gli obblighi strumentali egli svolge un ruolo esecutivo che non ne fa un debitore solidale.
Ci si è chiesti se l’opzione possa considerarsi revocabile ed il problema sembra porsi limitatamente all’ipotesi in cui il contribuente abbia fatto l’opzione ed abbia versato l’imposta al notaio, perché se non avesse versato potrebbe rendere inefficace l’opzione astenendosi semplicemente dal versamento, nel qual caso il notaio non avrebbe alcun obbligo di provvedere con mezzi propri e l’opzione non produrrebbe effetti.
Nei casi in cui la provvista sia stata già fornita al notaio, si potrebbe profilare una possibile revoca sulla base della disciplina generale degli atti recettizi, posto che destinatario dovrebbe considerarsi il Fisco il quale, fino alla registrazione, non verrebbe a conoscenza della avvenuta opzione.
Aderendo alla diversa ricostruzione che configura il rapporto in esame come mandato nell’interesse del fisco[[20]], ove mandante è il contribuente che opta e versa a mani del notaio, mandatario è il notaio e il Fisco è il terzo nel cui interesse è conferito il mandato, la soluzione fa capo all’art. 1723 c.c. ricavandosene che la presenza dell’interesse del terzo-Fisco causa anche l’irrevocabilità del mandato e la sua sopravvivenza alla morte o incapacità del mandante.
Analoga conclusione si rinviene nello studio n. 60/2006-T (Bellini) secondo cui «considerata la natura dell’opzione e della delegazione di pagamento, l’incarico da parte del contribuente si ritiene irrevocabile nell’interesse del Fisco, anche se tale natura lascia perplessi nel caso in cui, successivamente alla richiesta, risulti con certezza che la cessione non integri il presupposto di cui al citato comma 496».
Ci si è chiesti, poi, cosa avvenga quando il contribuente abbia optato e versato l'imposta al notaio ma quest’ultimo, per qualunque motivo, non abbia a sua volta versato all’Erario e si è sostenuto che il pagamento fatto al notaio in presenza dell’opzione possa considerarsi a tutti gli effetti liberatorio per il contribuente[[21]].
Modalità di versamento dell'imposta sostitutiva
I criteri di versamento sono stati stabiliti con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 12 gennaio 2007 (in Gazz. Uff. n. 19 del 24 gennaio 2007), che, in breve, fa sì che si utilizzi il Modello unico anche per versare l’imposta forfetizzata.
La modulistica e le istruzioni di compilazione non prevedono un versamento posteriore alla registrazione dell’atto ma un argomento per considerare possibile il versamento in data diversa, con Modello Unico diretto solo all’Agenzia entrate, si potrebbe ricavare proprio dalle istruzioni le quali, pur prevedendo nella prima parte che «Il modello deve essere presentato all’Agenzia delle entrate esclusivamente per via telematica, unitamente al contratto di compravendita trasmesso ai fini della registrazione dell’atto, utilizzando le procedure disciplinate dal decreto del Presidente della Repubblica 18 agosto 2000, n. 308 e dai successivi decreti e provvedimenti attuativi, secondo le specifiche tecniche contenute nell’allegato 1 del provvedimento dell’Agenzia del territorio 6 dicembre 2006» poi precisano che «Il notaio è tenuto ad eseguire il versamento dell’imposta applicata sulla plusvalenza, sostitutiva dell’imposta sul reddito, entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro (30 giorni dalla stipula dell’atto), con le modalità telematiche sopra riportate».
Da ciò potrebbe ricavarsi che, una volta che il notaio non avesse versato l’imposta sostitutiva contestualmente alla registrazione, potrebbe utilizzare un successivo modello unico per versarla – ancora tempestivamente – nel termine di 30 giorni.
[1] L'opera della giurisprudenza nella determinazione della consulenza dovuta ne ha ampliato il perimetro anche nella materia qui all’esame, come dimostrano i giudicati che considerano dovute e fonti di responsabilità anche le informative su posizioni di prassi – pur erronee – da cui possano scaturire inconvenienti. Si veda, in particolare, la posizione assunta con la sentenza della Suprema Corte n. 3984 del 2019 che ha creato stupore con una argomentazione totalmente demolitoria della pretesa del Fisco ma, ciononostante, seguita dall'addossamento di responsabilità al notaio rogante. La sentenza è relativa ad una vendita di terreno oggetto di rideterminazione del valore ma il cui prezzo venne pattuito in misura inferiore al valore rideterminato. All’epoca era già nota la posizione dell'Agenzia delle entrate (su cui infra) secondo cui ciò avrebbe comportato neutralizzazione della rideterminazione ed infatti il Fisco accertò la plusvalenza disattendendo la rideterminazione; la sentenza ha stigmatizzato la tesi del Fisco ma ha addebitato al notaio la responsabilità professionale per non avere edotto la parte venditrice della posizione dell'Agenzia e per non averla messa in condizione di prospettarsi la pur infondata pretesa del Fisco, che avrebbe potuto comportare una lite tributaria.
[2] F. RAPONI, Novità in materia di plusvalenze immobiliari: aspetti notarili, Studio tributario n. 32-2017/T;
F. RAPONI, Rideterminazione valori di acquisto di un terreno con sovrastante fabbricato in corso di costruzione, Quesito Tributario n. 286-2015/T ; F. RAPONI, Cessione di terreno in zona E2 e plusvalenze, Quesito tributario n. 50-2015/T;
A. PISCHETOLA, Negoziazione dei diritti edificatori e relativa rilevanza fiscale, anche alla luce dell'art. 2643 n. 2-bis c.c., Studio TRIBUTARIO N. 540-2014/T; F. RAPONI, Rideterminazione valore terreno – cessione parziale – imputazione valore a parte residua, Quesito tributario N. 149-2012/T;
Dall’Agenzia delle entrate, chiarimenti sulle disposizioni fiscali contenute nel “Decreto sviluppo bis” e nella “Legge di stabilità 2013”. Agenzia delle entrate, circolare n. 12/E del 3 maggio 2013. Oggetto: commento alle novità fiscali – decreto legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dall’articolo 1, comma 1, della legge 17 dicembre 2012, n. 221 recante “Ulteriori misure urgenti per la crescita del Paese”, nonché legge 24 dicembre 2012, n. 228, recante “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2013)”. Primi chiarimenti;
S. CANNIZZARO, la circolare dell'Agenzia delle entrate. Risposte ai quesiti sulla “rideterminazione” del valore dei terreni, in Telefisco, 2013;
F. RAPONI, Plusvalenze immobiliari: aspetti notarili, Studio tributario n. 21-2012/T;
N. FORTE, La nuova rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni dopo l’approvazione del Decreto Sviluppo, Studio Tributario N. 213-2011/T;
M. BASILAVECCHIA E M.C. CIGNARELLA, Plusvalenze Immobiliari: lo stato dell’arte, Studio tributario N. 45-2011/T. Rideterminazione del valore dei terreni e delle partecipazioni – i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate.
Agenzia delle Entrate circolare n. 47/E del 24 ottobre 2011. Oggetto Rideterminazione del valore dei terreni e delle partecipazioni detenute alla data del 1° luglio 2011. Articolo 7, comma 2, lettere da dd) a gg), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70 convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106;
M.C. CIGNARELLA, In tema di “plusvalenze immobiliari – cessione di parcheggi a raso”, Quesito n. 183-2010/T;
M.C. CIGNARELLA, Indicazioni in ordine alla rivalutazione nelle ipotesi di coesistenza sul medesimo bene dei diritti di nuda proprietà e di usufrutto;
[3] Ris. Agenzia entrate 30 maggio 2008, n. 218/E, secondo cui la consolidazione dell’usufrutto alla nuda proprietà non comporta in alcun modo realizzo di plusvalenza e la successiva cessione della piena proprietà comporta realizzo di plusvalenza tassabile se non sia decorso un quinquennio dalla data di acquisto della nuda proprietà, e non alla data di estinzione dell’usufrutto; inoltre quando l’usufruttuario fosse familiare del nudo proprietario e avesse adibito a propria abitazione principale l’immobile nella maggior parte del periodo di possesso, la successiva cessione della piena proprietà non comporta realizzo di plusvalenze, neanche in caso di cessione nel quinquennio.
Risoluzione n. 188/E del 20 luglio 2009, In caso di acquisto separato a titolo oneroso prima della nuda proprietà e poi dell'usufrutto, il conteggio del quinquennio avviene separatamente per i due diritti, rapportandovi il prezzo proporzionalmente.
[4] Cassazione, n. 5088/2019, n. 7853/2016: non è riqualificabile in compravendita di terreno edificabile la cessione di un immobile da demolire.
Agenzia entrate. Ris. N.395 del 2008: la circostanza che i fabbricati ricadano in un Piano di recupero da cui, come è noto, discende la possibilità di sviluppare, in termini di incremento, le cubature esistenti, fa sì che oggetto della compravendita non possano essere più considerati i fabbricati, oramai privi di effettivo valore economico, ma, diversamente, l'area su cui gli stessi insistono, riqualificata in relazione alla potenzialità edificatorie in corso di definizione.
[5] Risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015 l’Agenzia delle entrate la quale mutata la risalente posizione (Circolare n. 15/E del 1 febbraio 2002, la Circolare n. 16 del 22 aprile 2005, la Circolare n. 47/E del 24 ottobre 2011) che riteneva indispensabile l’asseverazione anteriore alla cessione ed ha affermato che non occorre che la perizia di stima sia asseverata prima della stipula dell’atto di compravendita. L’Agenzia si è quindi allineata alle posizioni della Cassazione che hanno escluso la necessità della perizia anteriore ritenendo che può essere assunto come valore iniziale, in luogo del costo o del valore di acquisto, quello determinato «sulla base di una perizia giurata anche se asseverata in data successiva alla stipulazione, attesa l’assenza di limitazioni poste dalla legge a tal proposito …» (ordinanze 28 novembre 2013, n. 26714; 14 maggio 2014, n. 10561; 17 ottobre 2013, n. 23660; 9 maggio 2013, n. 11062; 13 dicembre 2012, n. 22990; sentenza 30 dicembre 2011, n. 30729). A questo proposito si evidenzia che sia la legge originaria richiamata dai provvedimenti in materia di rideterminazione (legge 28 dicembre 2001, n. 448 art. 7), sia il d.l. n. 282 del 2002, che, con le successive riaperture dei termini, disciplinano la rideterminazione, prevedono proprio che redazione e giuramento della perizia debbano essere fatti entro un unico termine. Per la disciplina ultima, attualmente in vigore fino al 30 giugno 2019, la previsione è la seguente: «La redazione e il giuramento della perizia devono essere effettuati entro la predetta data del 30 giugno 2019». Quindi dalle affermazioni della Cassazione deve ricavarsi che detto termine non sia ritenuto perentorio e per tal motivo una rideterminazione per effetto di perizia predisposta in tempo utile ma giurata successivamente possa ammettersi, purché i versamenti rispettino la cadenza stabilita dalla legge. Da tale sistema pare doversi ricavare che la perizia debba essere almeno redatta, dal momento che il versamento deve essere parametrato al valore da essa ricavabile.
[6] Come è noto, anche sul fronte delle cessioni di quote sociali (di cui sia stato eventualmente rideterminato il valore) si sono presentate criticità notevoli a causa di riqualificazioni in cessioni di azienda.
A seguito della modifica dell’art. 20 del T.U. dell’imposta di registro, la cui formulazione fa ora riferimento agli effetti dell’atto e non degli atti, non si ritiene più consentito ricondurre gli effetti di una pluralità di atti ad unica fattispecie tributaria in via di riqualificazione condotta ed operata sulla base della disciplina del TUR. Ma una operazione di diversa qualificazione della complessiva operazione appare ancora possibile secondo le regole sull’abuso del diritto, come evidenziato da A. LOMONACO, Considerazioni sull’articolo 20 del testo unico dell’imposta di registro dopo la legge di bilancio 2018, Studio n. 17-2018/T, in CNN Notizie del 10 luglio 2018, ove si osserva che nella relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2018, si legge che «è evidente che ove si configuri un vantaggio fiscale che non può essere rilevato mediante l’attività interpretativa di cui all’articolo 20 del TUR, tale vantaggio potrà essere valutato sulla base della sussistenza dei presupposti costitutivi dell’abuso del diritto di cui all’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). In tale sede andrà quindi valutata, anche in materia di imposta di registro, la complessiva operazione posta in essere dal contribuente, considerando, dunque, anche gli elementi estranei al singolo atto prodotto per la registrazione, quali i fatti, gli atti e i contratti ad esso collegati. Con le modalità previste dall’articolo 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212, potrà essere, quindi, ad esempio, contestato l’abusivo ricorso ad una pluralità di contratti di trasferimento di singoli assets al fine di realizzare una cessione d’azienda …».
[7] 1. Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 36 per cento delle spese documentate, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 48.000 euro per unità immobiliare, sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l'immobile sul quale sono effettuati gli interventi:
a) di cui alle lett. a) b), c) e d) dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380 , effettuati sulle parti comuni di edificio residenziale di cui all' articolo 1117 [n. 1] del codice civile;
b) di cui alle lettere b), c) e d) dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380 , effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, e sulle loro pertinenze;
c) necessari alla ricostruzione o al ripristino dell'immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi, ancorché non rientranti nelle categorie di cui alle lettere a) e b) del presente comma, sempreché sia stato dichiarato lo stato di emergenza, anche anteriormente alla data di entrata in vigore della presente disposizione;
d) relativi alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali anche a proprietà comune;
e) finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi, alla realizzazione di ogni strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo di tecnologia più avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione per le persone portatrici di handicap in situazione di gravità, ai sensi dell'articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104;
f) relativi all'adozione di misure finalizzate a prevenire il rischio del compimento di atti illeciti da parte di terzi;
g) relativi alla realizzazione di opere finalizzate alla cablatura degli edifici, al contenimento dell'inquinamento acustico;
h) relativi alla realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici con particolare riguardo all'installazione di impianti basati sull'impiego delle fonti rinnovabili di energia. Le predette opere possono essere realizzate anche in assenza di opere edilizie propriamente dette, acquisendo idonea documentazione attestante il conseguimento di risparmi energetici in applicazione della normativa vigente in materia;
i) relativi all'adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione. Gli interventi relativi all'adozione di misure antisismiche e all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica devono essere realizzati sulle parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi edifici e, ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unità immobiliari;
l) di bonifica dall'amianto e di esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici (4).
2. Tra le spese sostenute di cui al comma 1 sono comprese quelle di progettazione e per prestazioni professionali connesse all'esecuzione delle opere edilizie e alla messa a norma degli edifici ai sensi della legislazione vigente in materia.
3. La detrazione di cui al comma 1 spetta anche nel caso di interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, riguardanti interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, che provvedano entro diciotto mesi dalla data di termine dei lavori alla successiva alienazione o assegnazione dell'immobile. La detrazione spetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari, in ragione di un'aliquota del 36 per cento del valore degli interventi eseguiti, che si assume in misura pari al 25 per cento del prezzo dell'unità immobiliare risultante nell'atto pubblico di compravendita o di assegnazione e, comunque, entro l'importo massimo di 48.000 euro (5) .
4. Nel caso in cui gli interventi di cui al comma 1 realizzati in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni.
5. Se gli interventi di cui al comma 1 sono realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione, ovvero all'esercizio dell'attività commerciale, la detrazione spettante è ridotta al 50 per cento.
6. La detrazione è cumulabile con le agevolazioni già previste sugli immobili oggetto di vincolo ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, ridotte nella misura del 50 per cento.
7. La detrazione è ripartita in dieci quote annuali costanti e di pari importo nell'anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi.
8. In caso di vendita dell'unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi di cui al comma 1 la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare. In caso di decesso dell'avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all'erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene.
9. Si applicano le disposizioni di cui al decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro dei lavori pubblici 18 febbraio 1998, n. 41, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 13 marzo 1998, n. 60, con il quale e' stato adottato il "Regolamento recante norme di attuazione e procedure di controllo di cui all'articolo 1 della L. 27 dicembre 1997, n. 449 , in materia di detrazioni per le spese di ristrutturazione edilizia".
10. Con successivo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze possono essere stabilite ulteriori modalita' di attuazione delle disposizioni di cui al presente articolo
(A) In riferimento al presente articolo vedi: Risoluzione dell'Agenzia delle entrate 30 dicembre 2014, n. 118/E; Risoluzione dell'Agenzia delle entrate 27 agosto 2015, n. 74/E; in riferimento alle agevolazioni fiscali per le ristrutturazioni edilizie, vedi: Guida Agenzia delle entrate 23/11/2018 n. 156968
[1] Il d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha disposto, con l'articolo 1, comma 1, la totale modifica del presente provvedimento, e ne ha ridefinito la struttura di titoli, capi e sezioni.
[2] Articolo aggiunto dall'articolo 21, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, modificato dall'articolo 1, comma 1, del d.lgs. 23 dicembre 1999, n. 505, e non più previsto nella nuova numerazione intervenuta con l' articolo 1, comma 1, del d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344.
[3] Articolo aggiunto dall'articolo 4, comma 1, lettera c), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201.
[4] Per una detrazione dall'imposta per le spese documentate, relative agli interventi di cui al presente comma, vedi l'articolo 11, comma 1, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83.
[5] Comma modificato dall'articolo 1, comma 48, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.
[8] V. nota precedente.
[9] v. anche N. FORTE, Detrazione acquisto box auto pertinenziali, Quesito tributario n. 961-2014/T.
L’art. 16-bis, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 917/1986 prevede la possibilità di considerare in detrazione le spese relative “alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali anche a proprietà comune”.
La detrazione spetta nella misura del 36 per cento per un importo di spese non superiore a 48.000 euro. I predetti limiti sono stati aumentati al 50 per cento e con un massimale di spesa pari a 96.000 euro. La maggiore detrazione si applica per gli oneri sostenuti fino al 31 dicembre del 2014, ma la legge di stabilità relativa al 2015 ed in corso di approvazione, prevede la proroga della “detrazione rinforzata” fino al 31 dicembre del 2015.
In base ad un’interpretazione letterale della disposizione citata sembra che il beneficio della detrazione sia riconosciuto esclusivamente per i box auto di nuova costruzione in quanto la norma utilizza l’espressione “realizzazione di autorimesse”. Tuttavia, questa interpretazione risulta troppo rigida e, come chiarito anche dall’Agenzia delle entrate, la detrazione spetta anche per l’acquisto di box auto pertinenziali, non di nuova costruzione.
La fonte del chiarimento è costituita dalla Guida dell’Agenzia delle entrate – maggio 2014 – “Ristrutturazione edilizie: le agevolazioni fiscali. A tal proposito la Guida precisa testualmente: «Oltre che per gli interventi relativi alla realizzazione di autorimesse e posti auto, possono usufruire della detrazione d’imposta anche gli acquirenti di box o posti auto pertinenziali già realizzati. La detrazione per l’acquisto del box spetta limitatamente alle spese sostenute per la sua realizzazione e sempre che le stesse siano dimostrate da apposita attestazione rilasciata dal venditore. Condizione essenziale per usufruire dell’agevolazione è, comunque, la sussistenza del vincolo pertinenziale tra l’abitazione e il box».
L’Agenzia delle entrate ha così fornito risposta positiva al quesito. Tuttavia, anche nell’ipotesi di acquisto (come pure nel caso in cui il box auto sia realizzato), la detrazione deve essere calcolata in ragione del 50 per cento del costo di costruzione e non del costo di acquisto rispettando, beninteso, il limite massimo di 96.000 euro. In tale ipotesi il venditore dovrà essere in grado di attestare il costo di costruzione che, in precedenza, sarà stato probabilmente attestato dal costruttore (in sede della precedente compravendita).
Le disposizioni citate non prevedono un limite quantitativo (relativo al numero di unità immobiliari) al fine di fruire della detrazione in rassegna. Tuttavia, nel caso di specie si dovrà prestare attenzione a non superare il limite massimo di 96.000 euro.
In base ad un orientamento consolidato dell’Agenzia delle entrate, al fine di beneficiare della detrazione in rassegna, il box auto pertinenziale si considera, di fatto, parte integrante dell’abitazione. Ad esempio se il proprietario ha già fruito della detrazione nella misura massima a seguito dei lavori di ristrutturazione dell’immobile, non potrà più fruire di un’analoga detrazione per i lavori inerenti al box auto. In questo caso il limite è unico come se si trattasse di una sola unità immobiliare.
Il medesimo principio deve essere applicato nel caso in esame. Pertanto se il proprietario avesse già fruito della detrazione (calcolata in ragione del costo di costruzione) per ciò che riguarda la costruzione o l’acquisto del primo box auto (pertinenza), sarà possibile beneficiare della detrazione (del 50 per cento) relativa anche al secondo acquisto. Tuttavia, al fine di verificare il rispetto del massimale di 96.000 euro si dovrà tenere conto dell’importo del costo di costruzione relativo all’acquisto del box auto già posseduto laddove il contribuente abbia già precedentemente fruito della detrazione anche per ciò che riguarda il primo box auto.
[10] 1. Per le cessioni indicate nell'articolo 1 i cedenti possono optare per il pagamento dell'imposta sostitutiva sulla plusvalenza realizzata in ciascuna operazione quando si avvalgono di notai ovvero quando nell'operazione intervengono, come intermediari professionali o, eventualmente, come acquirenti, aziende ed istituti di credito, agenti di cambio, commissionari di borsa, società fiduciarie, società di intermediazione mobiliare o altri soggetti espressamente indicati in appositi decreti del Ministero del tesoro, di concerto con il Ministro delle finanze.
2. L'opzione si esercita all'atto della prima cessione effettuata nel periodo di imposta per il tramite dei soggetti di cui al comma 1 ed ha effetto anche per tutte le altre operazioni che verranno effettuate nello stesso periodo. L'opzione si esercita con apposita dichiarazione, sottoscritta dal contribuente, rilasciata ai predetti soggetti.
3. Nel caso di opzione di cui al comma 1 l'imposta sostitutiva si applica nella misura del 15 per cento sulla plusvalenza risultante dalla applicazione della percentuale del 14 per cento sul corrispettivo pattuito.
4. I soggetti indicati nel comma 1 provvedono al versamento diretto dell'imposta dovuta dal cedente al concessionario della riscossione, competente in ragione del loro domicilio fiscale, entro il giorno 15 del secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, trattenendone l'importo sul corrispettivo o ricevendone provvista dal cedente. Per le operazioni effettuate con l'intervento di intermediari autorizzati ad operare nei mercati regolamentati, l'operazione si considera effettuata, ai fini del versamento, entro il termine previsto per le relative liquidazioni periodiche. I soggetti indicati nel comma 1 devono rilasciare al cedente una attestazione del versamento entro il mese successivo a quello in cui questo è stato effettuato.
5. L'opzione di cui al presente articolo non può essere esercitata per le plusvalenze di cui all'articolo 81, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidentedella Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; l'eventuale imposta sostitutiva pagata anteriormente al superamento delle percentuali ivi indicate costituisce credito d'imposta ai fini dell'applicazione dell'articolo 2 del presente decreto.
6. All'articolo 81, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera c) è sostituita dalle seguenti:
«c) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali, escluse quelle acquisite per successione, superiore al 2, al 5 o al 15 per cento del capitale della società secondo che si tratti di azioni ammesse alla borsa o al mercato ristretto, di altre azioni o di partecipazioni non azionarie. La percentuale di partecipazione è determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi ancorché nei confronti di soggetti diversi; si considerano cedute per prime le partecipazioni acquisite in data più recente;
c-bis) le plusvalenze diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c), realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azioni, quote rappresentative del capitale o del patrimonio e di altre partecipazioni analoghe, nonché dei certificati rappresentativi di partecipazioni in società, associazioni, enti ed altri organismi nazionali ed esteri, di obbligazioni convertibili, diritti di opzione e ogni altro diritto, che non abbia natura di interesse, connesso ai predetti rapporti, ancorché derivanti da operazioni a premio e da compravendita a pronti o a termine. Non si tiene conto delle plusvalenze realizzate se il periodo di tempo intercorso tra la data dell'acquisto o della sottoscrizione per ammontare superiore a quello spettante in virtù del diritto di opzione e la data della cessione è superiore a quindici anni; si considerano cedute per prime le partecipazioni acquisite in data più recente».
6-bis. All'articolo 82, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le parole: «lettere a) b) e c)» sono sostituite dalle seguenti: «lettere a) e b)»
[11] 496. In caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, [e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione,] all' atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all'articolo 67, comma 1, lettera b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate si applica un'imposta, sostituiva dell'imposta sul reddito, del 20 per cento. A seguito della richiesta, il notaio provvede anche all'applicazione e al versamento dell'imposta sostitutiva della plusvalenza di cui al precedente periodo, ricevendo la provvista dal cedente. Il notaio comunica altresì all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle cessioni di ui al primo periodo, secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore della predetta Agenzia.
[12] Cfr. F. COLUCCI, Le plusvalenze immobiliari assoggettabili ad imposta sostitutiva, in I Quaderni della Fondazione Italiana per il Notariato, 4, 2006, 38-51 e in http://elibrary.fondazionenotariato.it/articolo.asp?art=04/0403&mn=3.
[13] La disposizione esordisce parlando di “cessioni a titolo oneroso” e così abbraccia ogni forma di trasferimento oneroso ma poi, quando prevede la richiesta al notaio, menziona “la parte venditrice”, così costringendo a coordinare le due espressioni per delimitare la portata della norma. In proposito non appare dubbio che la formulazione iniziale costituisca la chiave di lettura e che il riferimento alla parte venditrice sia frutto del tradizionale riferimento alla vendita come modello paradigmatico di negoziazione onerosa. Ciò è stato puntualmente rilevato da F. COLUCCI, Le plusvalenze immobiliari assoggettabili ad imposta sostitutiva, cit., secondo cui «L'estensione dell'ambito applicativo della nuova imposta sostitutiva ad ogni ipotesi di cessione per atto tra vivi non donativa potrebbe in realtà apparire contraddetta dalla lettera della disposizione contenuta nel comma 496, laddove si evoca la richiesta da rendersi al notaio ad opera "della parte venditrice" (e non dalla parte cedente): tuttavia una lettura meramente letterale della disposizione sembra non conforme alla ratio legis, e l'infelice locuzione della norma sembra – ancora una volta – ascrivibile alla già rimarcata approssimazione del legislatore; risolutiva, in ogni caso, è la constatazione che, trattandosi di imposta sostitutiva da applicarsi – come recita il comma 496 – in deroga all'art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R., essa possa e debba rendersi applicabile in ogni ipotesi di assoggettamento ad imposta sui redditi ai sensi della disposizione da ultimo citata (art. 67)». Nello stesso senso si è espressa l’Agenzia delle entrate nella Risposta a Interpello n. 129 della Direzione centrale persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali – immobile trasferito con atto di transazione e successiva cessione dello stesso. Art. 67, comma 1, lettera b) e lettera l), del T.U.I.R.; art. 68, comma 1, del T.U.I.R. Interpello Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212.
[14] 310. Nell'articolo 1, comma 496, primo periodo, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni, le parole: «e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione», sono soppresse.
[15] Secondo la Risoluzione n. 319 del 24 luglio 2008 un terreno cessa di essere qualificato semplicemente come «suscettibile di utilizzazione edificatoria» e diviene un «terreno lottizzato» e la sua cessione rileva fini della applicazione dell’art. 67 lett. a) del T.U.I.R. quando il comune abbia approvato il piano di lottizzazione e sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione. La data di inizio della lottizzazione coincide con quella di stipula della convenzione giacché l’autorizzazione comunale è subordinata alla stipula della convenzione stessa.
Per i terreni lottizzati di cui alla lett. a) va distinto se siano stati acquistati a titolo oneroso o a titolo gratuito.
– Se siano stati acquistati a titolo oneroso oltre cinque anni prima dall’inizio della lottizzazione si assume come prezzo di acquisto il valore normale del terreno (su cui vedasi art. 9 comma 3 T.U.I.R.) al quinto anno anteriore. In maniera distinta va risolta poi la questione inerente i terreni acquistati entro i cinque anni precedenti la lottizzazione. In tal caso il costo iniziale è dato dal prezzo di acquisto del terreno.
– Se invece i terreni lottizzati sono stati acquisiti a titolo gratuito il costo è determinato tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione. (ciò ha fatto riflettere sulla opportunità per le lottizzazioni recenti di procedere alla rivalutazione (35)) b) Per i terreni non ancora lottizzati e non lottizzabili invece di cui alla lett. b) se l’acquisto iniziale è avvenuto
– a titolo oneroso il costo di acquisto sarà costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro onere inerente e rivalutato in base all’Istat; se invece l’acquisto iniziale è avvenuto
– a titolo gratuito il costo di acquisto sarà quello dichiarato nella denuncia di successione o nell’atto di donazione anche in seguito definito e liquidato (per i terreni edificabili non essendo richiamata la novella in materia di provenienza donativa ex art. 67 lett. b) si discute sulla sua applicabilità o meno) (Così F. RAPONI, Plusvalenze immobiliari: aspetti notarili, cit.)
[16] Risoluzione N. 395/E Direzione centrale normativa e contenzioso del 22 ottobre 2008.
[17] La quale società semplice realizzi un reddito “diverso”.
[18] M. BASILAVECCHIA, Atto integrativo e di rettifica, Studio n. 230-2007/T, in Banca Dati Notarile ed al sito https://www.notariato.it/sites/default/files/230-07-T.pdf
[19] G. PETTERUTI, Adempimenti telematici per atti relativi ad immobili aspetti tributari, Studio n. 87/2002/T, in Banca Dati Notarile.
[20] P. PURI, Il mandato nell'interesse del fisco, Ariccia, 2013 e P.PURI, Il ruolo del notaio nel sistema di autoliquidazione delle imposte, Studio tributario n. 855-2014/T.
[21] S. CANNIZZARO, Imposta sostitutiva plusvalenze immobiliari – mancato versamento dell’imposta da parte del notaio – conseguenze, Quesito tributario n. 83-2011/T: «Si chiede di sapere se abbia operato correttamente l’Amministrazione finanziaria emanando un avviso di accertamento, notificato al contribuente, con il quale ha disapplicato il regime sostitutivo di cui all’art. 1 comma 496, l. n. 266 del 2005, in ragione del fatto che il notaio non ha provveduto al pagamento dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze. Si precisa che il cedente ha richiesto espressamente all’atto della cessione che venisse applicato il regime suddetto, fornendo altresì la provvista per il versamento dell’imposta dovuta. Risulta altresì che l’amministrazione finanziaria ha recuperato a tassazione la plusvalenza in capo al cedente stesso, secondo la disciplina IRPEF ordinaria, unitamente alle sanzioni per infedele dichiarazione. … Secondo la disposizione riportata, ricorrendo i presupposti oggettivi di cui all’art. 67, comma 1 lettera b) citato, il regime sostitutivo si applica per effetto della richiesta effettuata dalla parte venditrice e resa al notaio all’atto della cessione. A seguito della richiesta di avvalersi dell’imposizione sostitutiva il notaio diviene obbligato anche (oltre, cioè, agli obblighi del suo ministero) all’applicazione dell’imposta, al suo versamento ed alla comunicazione all’Agenzia delle entrate dei dati relativi alle cessioni effettuate. Non è dunque necessaria un’espressa ed autonoma richiesta della parte al notaio affinché quest’ultimo assuma il ruolo previsto dalla legge, essendo un effetto ex lege che discende dalla richiesta a monte di optare per l’imposizione sostitutiva (così studio 3/2006/T, Legge finanziaria 2006 – imposta sostitutiva sulle plusvalenze, est. Commissione studi tributari). In sostanza, dunque, la fattispecie di cui all’art. 1 comma 496 citato deve ritenersi perfezionata e, quindi, il regime sostitutivo operante, da una parte con l’esercizio dell’opzione, dall’altra con la comunicazione al notaio dei dati essenziali all’applicazione dell’imposta e con la dazione allo stesso della provvista necessaria al pagamento dell’imposta, in quanto la disciplina opzionale «attiene ad una modalità “sostitutiva” di pagamento dell’imposta dovuta» (così. studio 3/2006/T, Legge finanziaria 2006 – imposta sostitutiva sulle plusvalenze, est. Commissione studi tributari; si veda anche Ris. 143/E del 21 giugno 2007 secondo la quale «La norma non prevede modalità alternative… per l'adempimento degli obblighi tributari collegati all'applicazione dell'imposta sostitutiva. Quindi, il contribuente per avvalersi del regime fiscale agevolato di cui all'art. 1, comma 496, della l. n. 266 del 2005, deve necessariamente optare, all'atto della cessione, per l'applicazione del regime sostitutivo e provvedere al contestuale versamento al notaio, della provvista necessaria per il pagamento della relativa imposta». È infatti comunemente ritenuto che la fattispecie in questione possa dirsi non integrata solo quando il contribuente non fornisca al notaio, all’atto della cessione, i dati e le informazioni necessarie per l’applicazione dell’imposta e/o non versi la provvista al medesimo … Accettando quest’impostazione si può ragionevolmente ritenere che il versamento dell'imposta sostitutiva non costituisca un elemento della fattispecie ma, ponendosi sul piano attuativo del regime, rimanga un obbligo del solo notaio non suscettibile di incidere sugli effetti dell’opzione (in questo senso si veda Ris. 143/E cit. nella quale si legge con riferimento al regime sostitutivo che «Tale forma speciale di prelievo è applicabile solo su richiesta della parte venditrice al notaio, il quale provvede al versamento dell'imposta sostitutiva per conto del cedente»). Conclusione desumibile anche dalle modalità con cui il versamento deve essere effettuato. Tale versamento, infatti, deve avvenire tramite la procedura telematica comunemente usata dal notaio per la registrazione degli atti (cfr. Agenzia delle entrate, Provvedimento del 12 gennaio 2007 – pubbl. sulla Gazz. Uff. n. 19 del 24 gennaio 2007 – Segnalazione Novità Prassi Interpretative – V. GUNNELLA – G. MONTELEONE, Comunicazione da parte dei notai relativa alla tassazione sostitutiva delle plusvalenze immobiliari. Agenzia delle entrate - Direttore dell'Agenzia. Provvedimento 12 gennaio 2007, in CNN Notizie 18 gennaio 2007). In conclusione, dunque, si deve ritenere che il mancato pagamento dell’imposta sostitutiva da parte del notaio non valga in nessun caso a disapplicare l’opzione per il regime sostitutivo effettuata dalla parte, che, per tutte le considerazioni che precedono, deve ritenersi, nel caso di specie, valida ed operante.