Negoziazione dei diritti edificatori e loro rilevanza fiscale
ABSTRACT: La relazione affronta il tema della rilevanza fiscale della circolazione dei diritti edificatori alla luce dell’introduzione di una specifica previsione relativa al trasferimento dei suddetti diritti nell’ambito dell’imposizione di registro, ad opera del d.lgs. n. 139 del 2024, in attuazione della legge delega per la Riforma fiscale, sulla scorta della pronuncia delle sezioni unite della Cassazione (sent. n. 16080/2021).
Ragionare sul tema dei profili fiscali della negoziazione dei diritti edificatori non è semplice perché si tratta di una fattispecie di difficile qualificazione giuridica, in assenza di una disciplina sostanziale organica e in presenza, invece, di una stratificazione di disposizioni speciali aventi spesso fonte regionale o amministrativa, contenute in strumenti di programmazione urbanistica. Ma i diritti edificatori sono oggetto di un vero e proprio mercato, il quale ha comportato la necessità di assicurare certezza nelle contrattazioni anche determinandone i costi sotto il profilo fiscale, rappresentando evidentemente la circolazione diritti edificatori una manifestazione di capacità contributiva.
Segno della attualità oltre che della complessità del tema è l'interesse che da diversi anni esso ha suscitato in dottrina e giurisprudenza e la vivacità del relativo dibattito interpretativo. Numerosi, infatti, sono i contributi anche della dottrina notarile e gli studi del Consiglio Nazionale del Notariato (cfr., per tutti, G. TRAPANI, I diritti edificatori, Milano, 2014; ID., Dalla cessione di cubatura alle operazioni dei crediti di cubatura: evoluzione o mutazione del diritto, Studio n. 671-2009/C, approvato dalla Commissione studi civilistici CNN; nonché F. RAPONI, Profili fiscali nella circolazione dei diritti edificatori, in Atti del convegno organizzato dalla Fondazione Italiana del Notariato, tenutosi a Bari l’11 giugno 2011; A. PISCHETOLA, Negoziazione dei diritti edificatori e relativa rilevanza fiscale, anche alla luce dell’art. 2643 n. 2-bis cc., Studio n. 540-2014/T, approvato dalla Commissione studi tributari CNN; ID., Prime note sul d.lgs. n. 139 del 2024 – Modifiche alla tassazione degli atti di trasferimento di diritti edificatori, studio n. 116-2024/T, approvato dalla Commissione studi tributari CNN) i quali, coniugando le regole civilistiche con i profili pubblicistici, innegabilmente presenti trattandosi di un fenomeno legato alla conformazione urbanistica dei suoli e allo sviluppo di modelli di urbanistica consensuale, hanno ricostruito in base a tesi diverse la natura dei diritti edificatori per poter farne discendere l'individuazione degli strumenti negoziali più idonei, dei requisiti e contenuti che questi devono o possono avere sotto il profilo della forma, della definizione dell'oggetto, delle regole evizionali, delle menzioni, ecc.
Prescindendo in questa sede dall’esame di queste ultime tematiche, le presenti riflessioni sono circoscritte al profilo che in genere chiude le ricostruzioni tecnico giuridiche di una fattispecie negoziale, cioè il profilo fiscale, con particolare riferimento alle imposte indirette perché autoliquidate dal notaio e perché oggetto di una novità normativa recente nell'ambito dell'imposizione di registro, della quale andrebbero valutati anche gli eventuali riflessi in ordine alle questioni interpretative collegate alla natura giuridica dei diritti edificatori.
Infatti, richiamando le considerazioni delle sezioni unite della Cassazione (sentenza 9 giugno 2021 n. 16080, di cui infra) sulla cessione di cubatura, nel presupposto che l’imposta di registro è una tipica imposta d'atto, è «imprescindibile che l'applicazione dell'imposta implichi la previa esatta individuazione dell'atto da registrare e che questa individuazione, quando relativa a un'attività negoziale delle parti contribuenti, muova a sua volta dalle categorie descrittive proprie del diritto civile (a cominciare dall'elemento causale). Il che deve avvenire come stabilito dall’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 nella valutazione sostanziale della “intrinseca natura” e degli “effetti giuridici” dell’atto presentato», così come poi confermato anche dall’impianto tariffario dell'imposta di registro in cui si rinviene una sorta di tipizzazione degli effetti giuridici sottoposti a imposizione.
In quest’ottica, dunque, va posta attenzione al testo normativo introdotto dall’art. 2 del decreto legislativo n. 139 del 2024, recante le disposizioni per la razionalizzazione delle imposte indirette diverse dall'IVA in attuazione della delega per la riforma fiscale, ossia la modifica all'articolo 9 della tariffa parte prima allegata al testo unico delle imposte di registro, il quale prevede l'applicazione dell'imposta di registro con l'aliquota del 3% per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, al quale è stato aggiunto l'inciso finale «ivi compresi contratti che trasferiscono diritti edificatori comunque denominati».
È stato modificato anche l'art. 4 della tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990 inserendo l'inciso relativo ai contratti in esame fra le trascrizioni che scontano l'imposta ipotecaria in misura fissa.
Dall’esegesi del nuovo testo normativo, il primo dato che emerge dalla sua collocazione nell'art. 9 della tariffa cit. è l'esclusione di una qualificazione della fattispecie (nell’ambito dell’imposta di registro) in termini di realità.
Essendo i contratti che trasferiscono i diritti edificatori compresi fra «gli atti diversi da quelli altrove indicati» (evidentemente nell'ambito della disciplina dell'imposta di registro), si tratta di atti diversi da quelli traslativi a titolo oneroso di diritti reali di godimento di cui all’art. 1 e all’art. 2 della tariffa, parte prima.
Il secondo dato rilevante sempre in termini qualificatori riguarda l'oggetto: «i diritti edificatori comunque denominati».
Dopo diversi anni dalla riforma del 2011 (art. 5, comma 3, d.l. n. 70 del 2011, conv. in l. n. 106 del 2011) che ha previsto nel contesto dell'articolo 2643 c.c., per garantire la certezza nella relativa circolazione negoziale, la trascrizione dei «contratti che trasferiscono costituiscono modificano diritti edificatori comunque denominati previsti da normative statali o regionali ovvero da strumenti di pianificazione territoriale» (n. 2-bis), il legislatore tributario, pur in assenza di un sistema di disposizioni sostanziali del fenomeno, forte dell’evoluzione del dibattito che ha seguito la prima riforma e delle posizioni assunte in dottrina e in giurisprudenza, accolte in parte anche dalla Amministrazione finanziaria più recente, ha adottato una terminologia analoga a quella dell’art. 2643 c.c.
Pertanto, così come rispetto alle regole pubblicitarie, anche rispetto al regime fiscale la locuzione adottata – che con l'endiadi “comunque denominati” sembra prescindere dal nome e dalla fattispecie urbanistica nel cui ambito si inserisce il trasferimento – è indice di una omogeneità di fondo sotto il profilo della natura giuridica delle fattispecie che emergono dalla prassi negoziale.
Infatti, andrebbero ricomprese nella nozione tanto le operazioni di micro pianificazione edilizia, la cosiddetta cessione di cubatura, tanto le operazioni riconducibili alle metodiche di tipo perequativo, compensativo, premiale o anche misto (mostrando la realtà delle prassi negoziali un quadro più complesso).
Volendo ricordare in estrema sintesi le definizioni correnti di questi istituti (su cui, ex multis, cfr. Cass., sez. un., n. 16080 cit.):
per cessione cubatura si intende generalmente un accordo tra proprietari di aree dotate del requisito di reciproca prossimità ed aventi la stessa destinazione urbanistica, in base al quale il proprietario di un’area edificabile rinuncia su corrispettivo a sfruttare per sé la cubatura realizzabile sul proprio terreno così da consentire all’altro (cessionario) di disporre di una maggiore volumetria sul suo terreno. Si pone, dunque, al di fuori del perimetro dei diritti edificatori direttamente generati dalla Pubblica Amministrazione nell’ambito dell’urbanistica consensuale, pur essendo comunque una specie della categoria diritti edificatori globalmente considerati perché dà comunque anch’essa luogo ad una forma di distacco e separata negoziazione dello jus edificandi rispetto alla proprietà del suolo.
Il legislatore ha prestato attenzione, però, anche a nuove figure diffuse nell’ambito della pianificazione urbanistica in riferimento alle quali trovano spazio accordi tra cittadini e Pubblica Amministrazione, finalizzati alla pianificazione del territorio.
In caso di compensazione urbanistica, si attribuisce al proprietario di un’area un’utilità giuridico economica (si parla di moneta urbanistica) che lo tiene indenne dalla decurtazione subita per effetto dell’imposizione di un vincolo di inedificabilità sul terreno o a seguito della cessione gratuita di un’area oggetto di trasformazione pubblica. Si rileva quindi come i diritti edificatori compensativi pur trovando regolamentazione nel piano, siano assegnati al soggetto proprietario solo all’esito della cessione dell’area o dell’adempimento degli obblighi.
In caso di premialità edilizia, si riconosce una capacità edificatoria aggiuntiva rispetto a quella ordinariamente prevista nel piano a fronte dell’esecuzione di interventi di riqualificazione ambientale, architettonica, urbanistica o residenziale.
In caso di perequazione edilizia, si vuole rimediare alla sperequazione originata da atti di pianificazione urbanistica nell’individuare la destinazione dei suoli che può avvantaggiare proprietari di terreni edificabili. Si assegna perciò un valore edificatorio uniforme a tutte le aree destinate alla trasformazione di uno o più ambienti del territorio comunale a prescindere dalla localizzazione. I diritti edificatori perequativi quindi a differenza degli altri il cui riconoscimento si inserisce nell’ambito di una convenzione con il privato, sono assegnati direttamente dal piano e possono formare oggetto di scambio dopo la relativa approvazione.
Ciò che caratterizza questi diritti è, quindi, la loro ambulatorietà.
La circolazione dei diritti edificatori che originano da queste metodiche di pianificazione è, infatti, caratterizzata – con la metafora ormai corrente – da una fase di decollo dal fondo sorgente, ossia il distacco dalla proprietà originaria o l’assegnazione del diritto; una fase di atterraggio su un fondo, diverso da quello di origine, sul quale il diritto può essere concretamente esercitato, a seguito del rilascio del permesso di costruire; una fase del volo, rappresentata dal periodo intermedio durante il quale il diritto è suscettibile di circolare da sé.
Pertanto, ai fini dell'applicazione dell'art. 9 alla negoziazione di un diritto edificatorio, dovrebbe essere indifferente la fonte o la metodica urbanistica da cui esso promana (che però, come accennato, si riflette, unitamente ad esempio alla fase in cui esso si trova, sulla modulazione del contratto rispetto alla quale è certamente decisivo e delicato il ruolo del notaio).
Questa esegesi del dato normativo è guidata, come premesso, dalla sentenza della Corte di Cassazione a sezioni unite n. 16080 del 2021 (cfr. A. PISCHETOLA, La Cassazione a sez. un. sulla ‘cessione di cubatura’: trattasi di diritto edificatorio di natura non reale; e conseguenze fiscali, sentenze annotate in Cnn Notizie del 14 giugno 2021) che ne è stata alla base (cfr. rel. ill. al decreto delegato).
La Corte, dopo attenta analisi delle varie ipotesi ricostruttive in tema di cessione di cubatura quale specie del genere diritti edificatori, riconosciuto che il tratto saliente è costituito dal distacco del diritto di costruire dal fondo di generazione e dalla sua autonoma e separata negoziabilità, prende le distanze non solo dalle tesi volte ad attribuire carattere di realità ma anche – ponendo l'accento sulla scelta normativa in tema di trascrizione, che è ora anche quella del legislatore tributario, di qualificare le fattispecie in esame come diritti – da quelle tesi che individuano in essi meri interessi legittimi pretensivi sul piano pubblicistico e semplice chance o aspettative edificatorie sul piano negoziale, o soltanto un numero indice espressivo della misura edificatoria disponibile in capo al proprietario sulla colonna d'aria sovrastante il suo fondo.
Inoltre, secondo la Corte, dalla collocazione nell'art. 2643 n. 2-bis cc emerge anche chiara l'opzione legislativa secondo cui i diritti edificatori non solo sono genericamente disponibili per contratto, ma tra le parti vengono costituiti, trasferiti e modificati direttamente per effetto di questo e non di altro; quindi, in sostanza, il sostrato privatistico della cessione di cubatura viene rivalutato e non è semplicemente un elemento del procedimento amministrativo.
Pertanto, va applicato il principio consensualistico di cui all'art. 1376 del codice civile, secondo il quale nei contratti che hanno per oggetto il trasferimento di un diritto, anche diverso dalla proprietà di cosa determinata o da un diritto reale, questo si trasmette e si acquista per effetto del consenso delle parti legittimamente manifestato. Di conseguenza il permesso di costruire che consente l'attuazione del progetto edificatorio basato sulla volumetria negoziata si pone come elemento esterno di regolazione pubblicistica di un diritto di origine privatistica.
Così ragionando sul piano, poi, dell'imposizione di registro e quindi degli effetti giuridici della cessione di cubatura, le sezioni unite hanno concluso per l'applicazione dell'art. 9 della tariffa, in quanto sul piano degli effetti giuridici «trasferire la proprietà di un fondo edificabile e cederne seppur totalmente la cubatura sono cose sotto molti aspetti differenti».
Interpretazione, questa, proposta già anche dallo studio n. 540-2014/T citato.
La sentenza, peraltro, si pone in linea con quella, di poco precedente, sempre delle sezioni unite, n. 23902 del 29 ottobre 2020, che ha affrontato la questione dell'imponibilità ai fini ICI dei diritti edificatori compensativi, la quale nell’analizzare i tratti distintivi di questa specifica categoria ne sottolinea, parimenti, il comune denominatore della scorporabilità dal terreno che li ha originati e della loro conseguente autonoma cedibilità.
È da ricordare anche l'adesione da parte dell'amministrazione finanziaria alla ricostruzione giurisprudenziale che esclude la natura reale dei diritti edificatori. La risposta a interpello n. 69 del 18 gennaio 2023 dell’Agenzia delle entrate in materia di imposta sul valore aggiunto ha escluso le cessioni in esame dall'ambito applicativo dell'art. 2 comma 1 d.P.R. n. 633 del 1972 – relativo agli atti a titolo oneroso che portano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere – perché ritiene che «anche ai fini IVA la tesi dell'assimilazione della cessione di siffatti diritti ad un trasferimento di diritti reali debba considerarsi superata», dovendosi conseguentemente fare riferimento alla disposizione residuale di cui all'articolo 3 del d.P.R. n. 633 del 1972 cit. per la quale costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo di obbligazioni di fare, non fare e permettere quale ne sia la fonte, soggette ad IVA con aliquota ordinaria.
L’esegesi del dato normativo risultante dall'art. 9 cit. induce però anche altre riflessioni.
Ad esempio, dal confronto con il testo dell'articolo 2643 n. 2-bis c.c., emerge l'assenza del riferimento nell'art. 9 alla costituzione e alla modificazione.
Quanto a quest'ultima – come già si rilevava nello studio 540-2014/T cit. e si conferma nello studio n. 116-2024/T cit. – a ben vedere è di regola assente una prestazione a contenuto patrimoniale, riguardando in genere l’entità del diritto già trasferito, gli ambiti o gli eventuali termini entro i quali può essere utilizzato, ecc., per cui l'imposizione in tali casi non può che limitarsi alla misura fissa.
Quanto agli atti costitutivi in linea generale può rilevarsi che nell'ambito fiscale e nella specie, nell'ambito dell'imposta di registro, il concetto di costituzione di un diritto è generalmente compreso in quello di trasferimento, ed in tal senso dunque potrebbe intendersi anche l’ambito applicativo del nuovo inciso dell’art. 9 (v. studio n. 116-2024/T cit.), salvo a mio avviso verificare quando in concreto vi sia un atto che manifesti una capacità contributiva rilevante agli effetti dell’imposta di registro, specie laddove la nascita del diritto (e forse in alcuni casi anche l’atterraggio) sia diretta ed esclusiva promanazione dell’attività amministrativa.
Inoltre, se l’art. 9 rappresenta il trattamento ordinario della negoziazione dei diritti edificatori agli effetti dell’imposta di registro, qualche riflessione ulteriore andrebbe fatta a mio avviso laddove l’attribuzione della volumetria assuma rilievo nell’ambito di convenzioni urbanistiche o trovi in esse, quale attuazione, il proprio fondamento causale, perché bisognerebbe interrogarsi se possa venire in rilievo l’art. 20 della legge Bucalossi (l. n. 10 del 1977).
Questa disposizione agevolativa, che al primo comma prevede l’applicazione del trattamento agevolato (imposta fissa di registro e esenzione da imposte ipotecaria e catastale) ai provvedimenti, alle convenzioni e agli atti d’obbligo previsti dalla legge Bucalossi, già in via interpretativa ritenuta applicabile a tutti gli atti posti in essere in esecuzione dei suddetti, è stata modificata dalla legge n. 205 del 2017. È stato aggiunto (tra l’altro) un secondo comma che estende il medesimo trattamento a tutti gli atti preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici, nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi.
L’ampiezza della formulazione, non limitata ad esempio solo a convenzioni di lottizzazione, o all’ambito dell’edilizia residenziale, aveva indotto gli interpreti (cfr. A. PISCHETOLA, Atti preordinati alla trasformazione del territorio dopo la legge di bilancio n. 205/2017: trattamento tributario, studio n. 13-2028/T approvato dalla Commissione studi tributari CNN) a ritenere che con la nuova disposizione si potessero favorire anche le variegate tecniche di pianificazione urbanistica, tra cui quelle in esame, in cui possono trovare collocazione i diritti edificatori, e gli atti attraverso i quali questa trova attuazione.
Ma l’Agenzia delle entrate con la ris. n. 80/E del 2018, in una fattispecie avente ad oggetto una cessione di diritti volumetrici in esecuzione di una convenzione con il Comune, ha circoscritto l’applicazione dell’agevolazione, pur nella nuova formulazione che vuole tener conto dell’evoluzione degli strumenti urbanistici, agli atti che siano comunque riconducibili agli interventi disciplinati dalla legge Bucalossi (es. cessione aree per realizzare opere di urbanizzazione connesse a un intervento edilizio, redistribuzione di aree tra colottizzanti, modalità di pagamento contributi costruzione, riduzione oneri concessori), concludendo peraltro per l’applicazione dell’art. 1 della tariffa, parte prima, cit.
L’interpretazione della giurisprudenza di legittimità degli ultimi anni sembra, però, aprire ad una lettura diversa.
La Cassazione con l’ordinanza n. 30088 del 26 ottobre 2021 (pressoché replicata nell’ord. n. 2380/2022), in una fattispecie di cessione (definita dalle parti) gratuita a favore del Comune di un’area gravata da vincoli finalizzati all’esproprio con compensazione di diritti edificatori (definiti ancora in decollo) su aree da individuare altrove, ha ritenuto trattarsi non di un trasferimento oneroso in posizione di corrispettività rispetto all’attribuzione dei diritti edificatori, ma di una convenzione urbanistica, alla quale può trovare applicazione l’art. 20 citato, inteso dunque in un’accezione applicativa più ampia e svincolata dai contorni della legge Bucalossi. Escludendosi, peraltro, l’applicabilità dell’IVA, qualora il cedente fosse soggetto passivo, in ragione dell’esclusione della relazione sinallagmatica.
Per concludere, dunque, la modifica operata dal d.lgs. n. 139 del 2024 cit. certamente aggiunge un tassello importante al fine di assicurare maggiore certezza alla negoziazione dei diritti edificatori, ma a mio avviso restano aperte alcune questioni, come quella da ultimo accennata, così come altre si porranno anche a fronte dei variegati sviluppi dell’urbanistica consensuale che generano talvolta disparate situazioni giuridiche che spetta poi all’interprete “collocare” nel sistema (si pensi ad esempio alla circolazione dei cd. crediti di superficie che originano dalla desigillazione di suoli per il loro ripristino a verde o ad uso agricolo, consentendo al titolare del credito di consumare nuovo suolo. Sul tema cfr. A. TORRONI, L’attività di desigillazione e i crediti di superficie, studio n. 48-2021/P, approvato dalla Commissione studi pubblicistici CNN).